Vem bestämmer när en revision är misslyckad?

Ny doktorsavhandling om revision framlagd vid Stockholms universitet

Den 9 november disputerade Thomas Carrington vid Stockholms universitet med avhandlingen Framing Audit Failure – Four studies on audit quality discomforts. Opponent var professor Keith Robson från Cardiff Business School i England. Handledare har varit docent Bino Catasus, Stockholms universitet, och framlidne professor Jan-Erik Gröjer, Uppsala universitet. Forskningen har finansierats av Öhrlings PricewaterhouseCoopers. Thomas Carrington har studerat hur det kommer sig att Andersens revision av Enron uppfattas som undermålig av vissa och som helt tillräcklig av andra. Han menar att det är frågan om ett förståelsegap. Aktörerna har inte lyckats enas om vad de menar med begreppet revisionsmisslyckande.

Thomas Carringtons utgångspunkt för doktorsavhandlingen är de händelser som bland annat drabbade revisionsbranschen i spåren av att IT- och telekombubblan sprack år 2001. Hans övergripande fråga är hur det kommer sig att en revision som exempelvis Andersens revision av Enron enligt vissa bedömare inte alls var undermålig och att Andersen därför blev ”lynchad”, medan andra bedömare antagit den diametralt motsatta uppfattningen att Andersens revision av Enron i själva verket var ett stort misslyckande.

Frågeställningen har tidigare studerats i termer av ett förväntningsgap mellan revisorer och övriga intressenter. Thomas Carringtons doktorsavhandling närmar sig istället problemet från ett sociologiskt angreppssätt med hjälp av begreppet framing (av Callon i hans studie år 1998; The laws of the market). Med hjälp av detta sociologiska angreppssätt har Thomas Carrington kunnat studera hur det kommer sig att en och samma revision kan anses vara både en framgång och ett misslyckande, beroende på vem som tillfrågas. Han anser att det snarare handlar om ett förståelsegap än om ett förväntningsgap. Begreppet framing fångar denna problematik genom att beskriva situationer där det råder ett förståelsegap, där de olika aktörerna inte har lyckats nå en gemensam förståelse av vad de menar med begreppet revisionsmisslyckande.

Utifrån denna frågeställning har Thomas Carrington genomfört fyra studier. Först har han utvecklat den teoretiska referensram som ligger till grund för synen i doktorsavhandlingen på en revisors uppgift, och har då givit ett bidrag till teorin om förståelsen av revision som komfort (av eng. comfort). Utan att förneka att revision producerar bestyrkande är meningen i denna teori att värdet av revision ligger i den säkerhet revisionen skapar, t.ex. den inställning aktörerna på aktiemarknaden har till ett företags finansiella rapportering. Värdet av revision ligger således i att den existerar, inte så mycket i vad den de facto gör.

Fyra olika studier

Den första studien, Auditing Stories aboutDiscomfort: Becoming Comfortable with Comfort Theory, är skriven tillsammans med docent Bino Catasus och publicerad i den vetenskapliga tidskriften European Accounting Review, vilket innebär att den genomgått en mycket noggrann kvalitetsprocess av tidskriftens redaktion. För att studera hur revisorer uppnår komfort, samt vilka orosmoment (av eng. discomforts) de måste göra sig av med för att nå detta tillstånd har 20 revisorer med två till fem års erfarenhet från de fyra stora byråerna intervjuats. Det visar sig att de hinder som upplevs i revisionsprocessen inte bara handlar om de reviderade siffrorna. Relationen till personalen på det reviderade företaget, den fysiska omgivningen samt relationer inom revisionsföretaget till över- och underordnade kan vara nog så betydelsefulla för den kategori revisorer som intervjuats. Denna studies främsta bidrag ligger dock i att den visar på att komfort handlar om två saker: att revisorn måste bli kvitt orosmoment, samt att detta tillstånd förändras över tiden och är individuellt.

I den andra studien, The process and the professionell: an analysis of the demands on a sufficient audit, flyttar Thomas Carrington fokus från revisorerna till Revisorsnämnden.

Vilka områden anger Revisorsnämnden i sina disciplinärenden som skäl för att ifrågasätta en revisor och direkt eller indirekt de utförda revisionsinsatserna?

Thomas Carrington har studerat samtliga disciplinärenden som publicerats av Revisorsnämnden 1995–2003, dvs. 354 stycken. De felaktigheter Revisorsnämnden iakttagit i revisorernas uppförande eller utförande av revision har listats och ställts mot vilken påföljd revisorerna fått. Den mest intressanta slutsatsen från denna studie är mycket betydelsefull för revisionsbranschen. Fel i utförandet av revisionen, vilket Thomas Carrington benämner processfel, är det fel som förekommer mest frekvent bland disciplinärendena. I de fall där revisorn blivit av med sin auktorisation/godkännande är det emellertid det Thomas Carrington benämnt professionsfel som är vanligast, dvs. fel relaterade till revisorn själv i den mening att felen inte kan relateras till själva granskningsinsatsen. Exempel på detta (procentsatsen visar andel av revisorerna i fallen där brister fanns som mist sin kvalifikation):

• bristande oberoende (16% av 153 fall)

• otillbörligt uppförande (30% av 71 fall)

• brister i firmans organisation (43% av 21 fall)

• inget samarbete med RN under ärendets gång (70% av 10 fall)

• obetald avgift till RN eller ingen registrering hos RN (17 % av 6 fall)

Resultatet visar på en underförstådd uppfattning om att revisorer, såsom valda förtroendemän eller -kvinnor, inte kan tillåtas utöva sitt yrke i det fall de inte är oklanderliga, men att ett fel vid utförandet av granskningsinsatsen kan ursäktas med viss påföljd.

Även den tredje studien, Audit consumer discomforts: voice in disciplinary cases, utgår från Revisorsnämndens disciplinärenden under åren 2002–2006, dvs. 237 stycken. Här studeras vilka skäl de aktörer som anmäler revisorn anger för sitt missnöje och vilka dessa aktörer är. Revisorsnämnden och Skatteverket, som ålagts att rapportera misstänkligheter till Revisorsnämnden, står tillsammans för hälften av alla fall. Därutöver finns också anmälningar från olika intressenter. Revisionsklienterna själva och deras ägare anmäler mest, men även advokatbyråer, kommuner, konkursförvaltare, m.fl. anmäler. De vanligaste klagomålen handlar om felaktigheter som ska ha begåtts i utförandet av revisionen.

Följde debatten i media

Den fjärde studien benämns From a failure to construct a successful audit to the construction of an audit failure; the case of Intrum Justitia. Thomas Carringtons tillvägagångssätt har varit att följa debatten i media och intervjua nyckelaktörerna om deras uppfattning om oklarheterna i redovisningen hänförligt till ett brittiskt dotterbolag. Detta fall fick relativt stor uppmärksamhet i media, vilket ledde till att Revisorsnämnden inledde en preliminär undersökning. Aktiespararna uttalade sig i starka ordalag och även Ekobrottsmyndigheten gick ut i pressen och uttalade sig om ärendet. Revisorsnämnden fann dock inget att anmärka på, varför någon formell undersökning aldrig inleddes. Inte heller Ekobrottsmyndigheten inledde någon undersökning. Aktiespararna försökte dock på bolagsstämman få en särskild tillsynsman tillsatt. Detta initiativ blev emellertid nerröstat med förkrossande majoritet.

Thomas Carrington finner att det intressanta med detta fall inte är att det representerar en särskilt dålig revision, utan att det ger en inblick i processen kring skapandet av en uppfattning om ett revisionsmisslyckande. Med tanke på den kritik som olika aktörer riktade mot revisorerna var de flesta ändå överens om att revisionen inte var lyckad såtillvida att den inte levde upp till de utfästelser som ur ett revisionsteoretiskt perspektiv tillskrivs revision. Revisionen skapade i detta fall inte komfort och den kunde inte förutse eller förhindra att redovisningen inte innehöll några materiella fel. Däremot var det ingen av aktörerna som förespråkade att revisionen var misslyckad, med undantag för Aktiespararna som emellertid inte lyckades vinna acceptans för sin uppfattning.

Lyckad revision – eller misslyckad?

Thomas Carringtons slutsats är att uppfattningen om revisionen som lyckad eller misslyckad är beroende av en talesperson som driver detta påstående. För en revision som inte är ifrågasatt får revisorns underförstådda påstående om revisionen som lyckad stå oemotsagd.

När det uppstår en kontrovers kring revisionen förlorar emellertid revisorn rollen som talesperson för revisionens kvalitet, och övriga intressenters uppfattning träder i fokus. För att en revision ska bli sedd som misslyckad krävs att någon aktör lyckas göra sig till talesperson för detta och även kan övertyga övriga aktörer om att så är fallet. Ett reellt exempel på detta är Andersens revision av Enron, där media, Securities and Exchange Commission och många kongressledamöter förde sådan talan.

Thomas Carringtons poäng är att ett uppfattat revisionsmisslyckande inte nödvändigtvis har något samband med revisionens kvalitet, utan att detta är något som skapas i en politisk process av förhandlingar mellan aktörer som är beredda att föra denna talan. Det krävs alltså att det finns personer som agerar för denna talan, utöver ett allmänt missnöje.

Vad klassas som ”god revision”?

Thomas Carringtons slutsats efter genomförandet av dessa fyra studier är att en revision uppfattas som ett misslyckande i situationer där betydande aktörers framing av situationen inte kan konsolideras. Resultatet pekar också på att vad som är en god respektive en undermålig revision är föremål för ständig förhandling. Thomas Carrington ser att det i Sverige är Revisornämnden som har en särställning i dessa förhandlingar. Han menar att lagar, regler och rekommendationer visserligen lägger ribban för debatten men eftersom revision är en aktivitet som innefattar bedömningar går diskussionen om en viss revisions kvalitet bortom lagens råmärken. Den utförda revisionen är enligt denna studie förvisso det viktigaste tillskottet till den ständigt pågående diskussionen men den är inte det enda tillskottet. Detta är värt att notera eftersom debatten om en revisions kvalitet alltid börjar efter det att revisionen är avslutad.

Det är mycket glädjande att ett vetenskapligt bidrag till kunskapen om revision i vårt land av denna dignitet nu lagts fram. Akademisk forskning skapar, förutom kunskap, även en kanal för att driva kunskapsutvecklingen inom det aktuella forskningsområdet och skänker renommé till revisionsbranschen. Denna doktorsavhandling är den tredje som lagts fram i vårt land under 2000–talet1, och utgör ytterligare en pusselbit i vår förståelse av revisionen och dess roll för att skapa värde och förtroende i samhället.

Ek. dr Gunilla Eklöv Alander Öhrlings PricewaterhouseCoopers