Ny rekommendation för revisorsyttranden enligt aktiebolagslagen m.m.
I Balans nr 4/2005 publicerades en artikel om Ramverket för bestyrkandeuppdrag. Den avslutades med en uppgift om att FAR SRS revisionskommitté skulle uppdatera uttalandet RevU 2 med utgångspunkt i Ramverket. Björn Bäckvall och Urban Engerstedt beskriver här den nya rekommendationen RevR 9, som trädde i kraft den 1 mars 2008.
De omfattande förändringar som infördes i aktiebolagslagen den 1 januari 2006 har medfört behov av vägledning avseende nya yttranden från revisorn. Sålunda innehåller RevR 9 Revisorns övriga yttranden enligt aktiebolagslagen och aktiebolagsförordningen t.ex. yttranden i samband med minskning av aktiekapitalet.
Det saknas fortfarande vägledning för revisorsyttrande i samband med partiell fission. Med anledning av detta kommer det att införas ett avsnitt om vägledning vid yttrande vid partiell fission i RevR 4 Granskning av fusionsplan under 2008. En arbetsgrupp inom Revisionskommittén arbetar för närvarande med detta.
Internationell anpassning
Den internationella anpassningen av det svenska regelverket för revisorer och revision har påverkat revisionskommitténs arbete i allt högre grad de senaste åren. Införandet av RevR 9 är ett led i detta arbete. Men det finns även andra effekter, vilka framgår av Samlingsvolymen 2008. Som exempel kan nämnas att de yttranden som finns i RevR 1 Granskning av kontrollbalansräkning och RevR 4 Granskning av fusionsplan har anpassats till det nya rapportformatet som nu införs genom RevR 9.
All rapportering som svenska revisorer lämnar som ett resultat av någon form av granskning kommer i framtiden att bygga på internationella standarder. Detta medför att särsvenska lösningar som bl.a. framgår av RevU 3 Revisorsintyg kommer att utmönstras successivt ur regelverket.
Enligt IFAC:s Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements delas bestyrkandeuppdrag in i två kategorier beroende på vad som är föremål för granskning.
Det vanligaste uppdraget för en revisor är att granska finansiell information vilket har medfört att det finns ett stort antal standarder som lämnar vägledning för detta. RevR 9 däremot ger vägledning när revisorn ska yttra sig över huruvida styrelsen har efterlevt reglerna i aktiebolagslagen (sakförhållande som avser beteende enligt Ramverket för bestyrkandeuppdrag). Granskningen avser alltså i huvudsak annat än historisk finansiell information.
RevR 9 bygger på ISAE 3000 Assurance Engagements other than audits or reviews of historical financial information vilket ar en internationell standard. ISAE 3000 lämnar bl.a. vägledning om vad en bestyrkanderapport ska innehålla.
Det kan noteras att denna kategoriindelning inte är undantagslös. En del av av revisorns bestyrkanden enligt RevR 9 avser i vissa fall granskning av historisk finansiell information (t.ex. revisorsyttrande vid byte från privat till publikt aktiebolag). Revisorn kan även söka stöd i tillämpliga delar av RS och SÖG där RevR 9 inte ger tillräcklig vägledning.
RevR 9 – En översiktlig beskrivning av rekommendationen
RevR 9 innehåller en omfattande inledning för att beskriva olika begrepp. Begreppen är hämtade från Ramverket. I följande figur följer en kort beskrivning av vissa centrala begrepp applicerade på en apportsituation:
Styrelsen (ansvarig part) upprättar och ansvarar för styrelsens redogörelse (information om sakförhållandet). Regler för hur en apport ska genomföras framgår av aktiebolagslagen (kriterier).
Syftet med revisorns granskning och revisorsyttrande är att säkerställa aktieägar- och borgenärsskyddet vilket framgår av aktiebolagslagen. De avsedda användare som direkt använder revisorsyttrandet är aktieägarna respektive styrelsen som använder yttrandet för registrering hos Bolagsverket. Andra mer indirekt avsedda användare av revisorsyttrandet kan vara kreditgivare och företag som använder informationen som finns registrerad hos Bolagsverket.
Revisorsyttrande över styrelsens redogörelse för apportegendomens tillförande, nytta och värde m.m. enligt ...kap. ... § aktiebolagslagen (2005:551)
Till bolagsstämman i ... AB, org nr 556xxx-xxxx
Uppdrag och ansvarsfördelning
Jag/Vi har granskat styrelsens redogörelse daterad ÅÅÅÅ-MM-DD. Det är styrelsens som har ansvaret för redogörelsen och för att den är upprättad i enlighet med aktiebolagslagen. Det är således styrelsen som har ansvaret för hur användbar, fullständig och relevant denna information och använda antaganden är. Mitt/Vårt ansvar är att granska redogörelsen så att jag/vi kan lämna ett skriftligt yttrande över den enligt ... kap. ... § aktiebolagslagen. Detta yttrande har endast till syfte att fullgöra det krav som uppställs i ... aktiebolagslagen och får inte användas för något annat ändamål.
Granskningens inriktning och omfattning
Granskningen har utförts i enlighet med FAR SRS RevR 9 Revisorns övriga yttranden enligt aktiebolagslagen och aktiebolagsförordningen. Det innebär att jag/vi har planerat och utfört granskningen för att med hög men inte absolut säkerhet kunna uttala mig/oss om redogörelsen innefattande tillförseln av apportegendom till bolaget, nyttan och värdet av den apportegendomen och ange vilken metod som använts vid värderingen. Granskningen har omfattat ett urval av lämpliga bevis. Jag/Vi anser att min/vår granskning ger mig/oss en rimlig grund för mitt/vårt uttalande nedan.
Övriga uppgifter
Sim framgår av styrelsens redogörelse består apportegendomen av ... Som likaledes framgår av redogörelsen har styrelsen fastställt apportegendomens värde på följande sätt ... (om det funnits särskilda svårigheter att uppskatta värdet skall detta anmärkas). (I förekommande fall dessutom motsvarande upplysningar om emissionsvillkor enligt 2 kap. 5 § 2 stycket 1–3 och 5.)
Uttalande
Jag/Vi anser att
all apportegendom har tillförts bolaget
apportegendomen är eller kan antas bli till nytta för bolagets verksamhet,
apportegendomen i styrelsens redogörelse inte har tagits upp till högre värde än det verkliga värdet för bolaget.
ort den DD månad ÅÅÅ
AA
Auktoriserad/Godkänd revisor
För att kunna avlämna revisorsyttrandet (bestyrkanderapport) inhämtar revisorn bevis som underlag för sitt yttrande. Revisorns arbete ska resultera i en rapport som ska förmedla den grad av säkerhet som uppnåtts efter genomförda granskningsåtgärder.
Revisorsyttrande
Innehållet i revisorsyttrandet har ökat väsentligt jämfört med de exempel som fanns i tidigare RevU 2 (se exempel ovan).
Yttrandet innehåller följande delar:
Rubrik
Mottagare
Uppdrag och ansvarsfördelning
Granskningens inriktning och omfattning
Övriga uppgifter
Uttalande
Rubrik
Rubriken ska vara tydlig med att rapporten avser ett yttrande. Vidare ska relevant lagrum anges. Aktuellt lagrum går att finna i bilaga 1 till rekommendationen.
Mottagare
Bolagsstämman är mottagare om revisorsyttrandet ska ligga till grund för beslut på stämman och eventuell inrapportering till Bolagsverket. Om revisorsyttrandet enbart ska användas för inrapportering till Bolagsverket är det styrelsen som är mottagare av detta.
Uppdrag och ansvarsfördelning
Under denna rubrik lämnas en utförlig ansvarsfördelning mellan styrelsen och revisorn (jfr revisionsberättelsen). Avsnittet avslutas med en begränsning i användandet av yttrandet till att avse efterlevnad av ett specifikt lagrum i aktiebolagslagen och ingenting annat.
Granskningens inriktning och omfattning
I detta avsnitt framgår den säkerhet med vilken revisorn uttalar sig. I enlighet med ISAE 3000 lämnas uttalandet med antingen hög men inte absolut säkerhet eller begränsad säkerhet. Ett revisorsyttrande kan endast innehålla en grad av säkerhet. Revisorn uttrycker sig med följande formuleringar för att förtydliga omfattningen av sitt arbete:
Hög men inte absolut säkerhet --- Urval av lämpliga bevis
Begränsad säkerhet --- Översiktlig analys av...
Övriga uppgifter
Enligt aktiebolagslagen ska revisorn avrapportera vissa uppgifter av ren informationskaraktär i sitt revisorsyttrande. Vid exempelvis apport ska revisorn informera om vilken typ av apportegendom det handlar om, vilken värderingsmetod som använts samt om det förekommit svårigheter att uppskatta värdet.
Uttalande
Ett uttalande med hög men inte absolut säkerhet inleds med ”Jag/ vi anser att...” vilket är i linje med det uttalande som ska lämnas enligt bl.a. RS 700 och RS 800. Uttalandet vid begränsad säkerhet följer den formulering som sker vid översiktlig granskning, dvs. ”Grundat på min/vår granskning har det inte kommit fram några omständigheter som ger mig/oss anledning att anse...”
Oberoende och dokumentation
Uppdragsbrevet som upprättas i samband med lagstadgad revision inkluderar yttranden enligt aktiebolagslagen (s.k. lagstadgade tilläggsuppdrag).
Upprättande av revisorsyttrande är revisionsverksamhet enligt revisorslagen varför – liksom vid utförandet av lagstadgad revision – analysmodellen (jfr revisorslagen 21 §) måste tillämpas.
Mot bakgrund av den risk som är förknippad med lämnande av yttranden är det angeläget att revisorn ges tillräcklig tid att genomföra granskningen och upprätta dokumentation.
Slutkommentar
RevR 9 utgår ifrån att det är bolagets bolagsstämmovalda revisor som utför granskningen, vilket också framgår av inledningen av rekommendationen.
Det blir allt vanligare att en annan revisor än den bolagsstämmovalde revisorn är den som utför granskningen t.ex. i samband med granskning av prospekt. Avskaffandet av revisionsplikten kan komma att medföra att bolag i större omfattning måste anlita revisorer för enskilda granskningsuppdrag. Mot bakgrund av att revisorn inte känner till bolaget kommer detta att medföra en utökad insats för att förstå kundens verksamhet och göra en korrekt riskbedömning.
Auktor revisor Björn Bäckvall är verksam vid Ernst & Young i Örebro samt ledamot i Revisionskommittén. Urban Engerstedt är chefsjurist på FAR SRS.