EU:s faktureringsdirektiv tog bort hindren
När reglerna i EU:s faktureringsdirektiv infördes i den svenska mervärdesskattelagen och bokföringslagen 2004 blev självfakturering generellt tillåten under vissa givna förutsättningar. Kort uttryckt innebär självfakturering (self-billing) att kunden själv sammanställer fakturan för en utförd leverans av varor eller tjänster och sänder den till leverantören för kontroll och bokföring innan betalning sker. Lars Dykert beskriver här de legala förutsättningarna för att självfakturering ska kunna tillämpas mellan affärsparter.
Det gängse förfarandet för att en leverantör ska få betalt för en utförd tjänst eller levererad vara är givetvis att leverantören upprättar en faktura och sänder den till kunden. Redovisningsmässigt sett uppstår då efter bokföring av fakturan hos respektive part en fordran hos leverantören och en skuld hos kunden. Leverantören/säljaren är ansvarig för att fakturans innehåll är korrekt enligt bokföringslagens och mervärdesskattelagens regler, men även kunden är skyldig att kontrollera att fakturan motsvaras av en utförd leverans och meddela leverantören om eventuella felaktiga uppgifter finns i fakturan.
Under vissa omständigheter kan dock effektivitetsfördelar uppnås både hos leverantör och kund om kunden i stället utfärdar fakturan åt leverantören. Ett antal förutsättningar måste då uppfyllas för att självfakturering ska fungera i praktiken. Kunden ska hos sig ha tillgång till leverantörens pris- och artikelregister samt ha en fungerande mottagningskontroll, som utgör underlag för fakturans uppgifter om levererade kvantiteter och uträkning av belopp och mervärdesskatt. Framför allt har självfakturering lämpat sig för fakturering av insatsmaterial i stora och snabba flöden till produktionen enligt uppgjorda leveransplaner mellan en stor sammansättningsindustri och dess underleverantörer. De största fördelarna med självfakturering erhålls vid automatisk mottagningskontroll hos kunden som grund för att upprätta elektroniska självfakturor. Självfakturering i denna form har förekommit i den svenska och internationella bilindustrin i över två decennier. Konceptet där självfakturering ingår brukar ofta benämnas ”just in time” och med det avses att komponenterna till sammansättningsfabriken flödar in i samma tempo som produktionen fortgår, vilket i sin tur gör att kostnaderna för lagerhållning kan bringas ned till ett minimum.
Fördelarna med självfakturering består för den stora kunden i att kostnaderna för fakturahantering kraftigt reduceras eftersom kunden slipper att hantera pappersfakturor eller en mängd olika format för elektroniska fakturor från olika leverantörer. Fördelarna för underleverantören kan vara snabbare betalning för utförda leveranser och reducerade kostnader för egen fakturering. Grundförutsättningen för att det hela ska fungera friktionsfritt är att parterna sluter ett så kallat självfaktureringsavtal i vilket så väl affärsvillkor som tekniska beskrivningar för självfaktureringen regleras.
I Sverige, liksom i många andra länder, bromsades utvecklingen av självfakturering genom att det i skattelagstiftningen föreskrevs att faktura skulle utfärdas av säljaren för att vara juridiskt giltig. Det krävdes tillstånd för självfakturering av skattemyndigheten i varje enskilt fall genom att parterna använde sig av en undantagsregel om utfärdande av ”avräkningsnota” hos kunden. Genom att EU:s faktureringsdirektiv infördes i Sverige 2004 föll de legala hindren för självfakturering bort, vilket har medfört att denna procedur de senaste åren spritt sig till fler branscher som exempelvis transportbranschen, tjänstesektorn och även inom offentlig sektor.
Lagregler, god redovisningssed och avtal
De lagar som i första hand reglerar hur självfakturering ska gå till i Sverige mellan affärsparter är bokföringslagen och mervärdesskattelagen. Den senare lagen stipulerar att ett avtal ska ingås mellan parterna innan självfakturering får användas. Vi börjar med att behandla de redovisningsmässiga aspekterna på självfakturering. (Myndigheter, kommuner och landsting har på motsvarande sätt som företag i den privata sektorn möjlighet att använda sig av självfakturering, men eftersom regler om verifikationer och bokföring numera är mycket lika de som tillämpas för företag behandlas i denna artikel endast bokföringslagens regler.)
Bokföringslagen
Bokföringslagen (1999:1078) har karaktären av ramlagstiftning, vilket gör att begreppet självfakturering inte uttryckligen behandlas i lagen. Dock är vissa av de generella bestämmelserna i bokföringslagen gällande även vid självfakturering. Avsikten är att vissa tekniska aspekter på redovisning ska kunna behandlas i normerande råd från Bokföringsnämnden i form av allmänna råd (BFNAR) med vägledningar och uttalanden. På detta sätt får bokföringslagen en längre giltighet i tiden. Ändringar i redovisningspraxis på grund av exempelvis utvecklingen inom informationsteknologin hanteras i de allmänna råden och uttalanden från Bokföringsnämnden.
De generella bestämmelser i bokföringslagen som är relevanta för självfakturor återfinns i följande kapitel:
Kapitel 1. I kapitlets 2 § ges definitioner för begreppen affärshändelse, verifikation, bokföringspost samt definitionen av räkenskapsinformation i vilken ingår att systemdokumentation och behandlingshistorik ska finnas i datorbaserade system. Dessa definitioner och bestämmelser är relevanta att tillämpa när en process för självfakturering ska beskrivas.
Kapitel 4. Kapitlet innehåller i 1 § en beskrivning av bokföringsskyldighetens innebörd, som är relevant för parterna att tillämpa i en självfakturaprocess.
Kapitel 5. Kapitlet handlar om löpande bokföring och verifikationer. Framför allt 6–10 §§, som handlar om verifikationers innehåll, verifikationsnummerserier samt hur rättelser av verifikationer ska gå till är viktiga att iaktta vid ett självfaktureringsförfärande. I 11 § förklaras innebörden av begreppen systemdokumentation och behandlingshistorik. Vid självfakturering innebär bestämmelserna att vardera parten är skyldig att beskriva sin del av självfakturasystemet och även beskriva genomförda bearbetningar i systemet.
Kapitel 7. I kapitlet beskrivs formerna för bevarande av räkenskapsinformation. Tre huvudformer finns:
Vanlig läsbar form (dokument)
Mikroskrift
Annan form som kan läsas, avlyssnas eller på annat sätt uppfattas endast med tekniskt hjälpmedel (maskinläsbart medium) och som med omedelbar utskrift kan tas fram i sådan form som avses i 1 eller 2.
Kapitel 7 innehåller vidare bestämmelser om tid och plats för förvaring av räkenskapsinformation.
I processer för självfakturering torde elektroniska självfakturor vara vanligast förekommande eftersom de största effektivitetsvinsterna uppnås med detta förfarande. Det kan i det sammanhanget vara intressant att notera att självfakturor i maskinläsbar form kan förvaras för leverantörens räkning hos en kund utanför Sverige men inom EU, förutsatt att åtagandet ingår i självfakturaavtalet och att fakturorna är åtkomliga för Skatteverket genom omedelbar elektronisk kommunikation och utskrift i Sverige.
God redovisningssed vid självfakturering
Hittills har Bokföringsnämnden inte specifikt uttalat sig om självfakturering men bedömningar om god redovisningssed kan ändå göras i viss utsträckning med ledning av de allmänna råden om verifikationer (BFNAR 2000:8), löpande bokföring (BFNAR 2001:2) samt det allmänna rådet om räkenskapsinformation och dess arkivering (BFNAR 2000:5), som utgör uttolkningar av innebörden av bestämmelserna i bokföringslagen. Det som i dessa allmänna råd exempelvis uttalas om verifikationer kan tillämpas på självfakturor. En ännu gällande rekommendation om systemdokumentation och behandlingshistorik (BFNR 10)är även intressant i detta sammanhang, eftersom rekommendationen ställer krav på hur självfaktureringsprocessen beskrivs och utförs hos respektive affärspart. I avsaknad av specifika råd och uttalanden från Bokföringsnämnden om självfakturering får de företag som avser att tillämpa denna form av fakturering förlita sig till den allmänna praxis som uppstått vid självfakturering. Som inledningsvis nämndes är numera självfakturering accepterat ur skattekontrollsynpunkt, förutsatt att bestämmelserna i mervärdes skattelagen följs.
Självfakturan som verifikation
En självfaktura dokumenterar en affärshändelse som innebär att en leverantör gör anspråk på betalning från en kund för levererade varor och tjänster. Det som skiljer en självfaktura från en vanlig faktura är att leverantören enligt en ingången överenskommelse låter kunden utställa fakturan åt leverantören. Självfakturan ska innehålla de uppgifter som stadgas för en verifikation i bokföringslagen och det allmänna rådet om verifikationer från Bokföringsnämnden. Det är tillrådligt att självfakturorna utgör en särskild verifikationsnummerserie hos både kund och leverantör för att kunna skilja dem från vanliga egenupprättade fakturor och för att kunna utföra avstämnings- och sekvenskontroller av dem.
Löpande bokföring
För att uppnå fördelarna med självfakturering är det givetvis viktigt att följa bestämmelserna om löpande bokföring av affärshändelserna i bokföringslagen och Bokföringsnämndens allmänna råd om löpande bokföring. Ett av huvudsyftena med självfakturering har just varit att snabba upp bokföringen av direkt material, omkostnadsvaror och även kostnader för tjänster hos kunden. Av samma anledning är självfakturorna ofta förkonterade. Viktiga bestämmelser i löpande bokföring att följa är även hur rättelser av bokföringsposter och verifikationer hos parterna ska gå till. En anledning till problem vid självfakturering är ibland att parterna är oense om levererad kvantitetet eller gällande pris. Därför är klara regler för beräkning av belopp och moms samt väl fungerande kontroll- och rättelserutiner hos båda parter av största betydelse för att uppnå de avsedda fördelarna med denna faktureringsmetod.
Arkivering
Som tidigare nämnts återfinns redovisningsreglerna för hur arkivering av räkenskapsinformation ska gå till i bokföringslagens sjunde kapitel. Bokföringsnämnden har i BFNAR 2000:5 och den tillhörande vägledningen klargjort god redovisningssed vid arkivering. Enligt huvudregeln ska självfakturorna arkiveras hos respektive part i tio års tid i Sverige. Elektroniska självfakturor på maskin-läsbart medium får på leverantörens uppdrag förvaras hos kunden i ett annat medlemsland inom EU förutsatt att kunden enligt avtal åtagit sig arkiveringen, att platsen för förvaring anmäls till Skatteverket och att den svenska leverantören på begäran av Skatteverket eller annan kontrollmyndighet medger omedelbar elektronisk åtkomst samt att företaget genom omedelbar utskrift kan ta fram självfakturorna i pappersform i Sverige.
Beskrivning av systemet (systemdokumentation) och behandlingshistorik
För att få till stånd en fungerande lösning för självfakturering krävs förutom avtal mellan parterna att rutiner och systemstöd för självfakturering införs hos respektive part. Enligt bokföringslagens bestämmelser i 5 kap. om löpande bokföring och verifikationer ska det finnas en dokumenterad beskrivning av systemet för självfakturering (systemdokumentation) samt en beskrivning över genomförda bearbetningar inom systemet som gör det möjligt att utan svårighet i efterhand följa och förstå de enskilda bokföringsposternas behandling (behandlingshistorik). I en ännu gällande rekommendation, BFNR 10 från 1993, har Bokföringsnämnden klargjort innebörden av bestämmelserna om systemdokumentation och behandlingshistorik i bokföringslagen. Rekommendationen är mer inriktad på principerna för fullgörandet av bokföringsskyldigheten än på konkreta lösningar i det enskilda fallet. Bokföringsnämnden har dock gjort vissa ställningstaganden i rekommendationen som lösningen för självfakturering ska tillgodose. Exempelvis krävs vid mer komplicerade lösningar en kompletterande systemdokumentation, som beskriver tillämpade behandlingsregler i systemet och där den så kallade verineringskedjan från verifikation genom bokföring till bokslut och omvänt tydligt beskrivs. Slutsatsen av reglerna blir att varje bokföringsskyldig affärspart är ansvarig för att uppfylla bestämmelserna om systemdokumentation och behandlingshistorik i sin del av självfakturasystemet.
Mervärdesskattelagen
I mervärdes skattelagen finns specifika regler om självfakturering och om hur den ska gå till mellan parterna. Det beror på att självfakturering behandlades i EU:s skattedirektiv om fakturering (2001/115/EG), som infördes i svensk rätt 1 januari 2004. De viktigaste reglerna för att självfakturering ska accepteras från skattekontrollsynpunkt är följande:
En faktura som köparen sammanställer åt säljaren ska accepteras som utfärdad av denne under förutsättning att det föreligger ett i förväg träffat avtal mellan affärsparterna om självfakturering.
Det ska finnas ett förfarande för säljarens godkännande av varje självfaktura.
Det ska framgå av uppgift på fakturan att det är köparen som utfärdat den.
Innebörden av reglerna i mervärdes skattelagen om självfakturering är att det alltid är säljaren som ansvarar för att en korrekt faktura utställs över en utförd leverans, men att säljaren enligt ett särskilt ingånget avtal kan överlåta den arbetsuppgiften till köparen eller som är fallet vid outsourcing till tredje man. Av denna anledning är det viktigt att i avtalet mellan parterna klargöra hur säljaren ska kontrollera av köparen utställda fakturor och hur rättelser av eventuella felaktigheter ska gå till. Redovisning av utgående moms och redovisning av avdrag för ingående moms åvilar respektive part i transaktionen. Beloppet för utgående moms hos säljaren ska motsvaras av samma belopp för avdragen ingående moms hos köparen.
Avtal om självfakturering
Eftersom självfakturering mellan affärsparter i vissa branscher har pågått under en lång tid, både i Sverige och internationellt, har åtskillig erfarenhet erhållits om hur ett självfaktureringsavtal ska utformas för att uppnå de avsedda effektivitetsfördelarna.
I regel tillkommer ett avtal om självfakturering i en redan etablerad affärsrelation mellan parterna. Det är viktigt att det specifika avtalet om självfakturering på ett lämpligt sätt inordnas i övriga förekommande avtal mellan parterna.
Affärsavtalet
Det övergripande avtalet brukar vara ett affärsavtal eller ett ramavtal. Huvudpunkterna i ett övergripande affärsavtal brukar vara:
Beskrivning av produkter och tjänster som beställs, ofta i form av en standardiserad artikelkod
Avtalade priser
Betalningsvillkor
Leveransvillkor
Försenings- och hävningsregler
Garantiåtaganden
EDI- eller e-kornmunikationsavtal
Som tidigare nämnts erhålls de största fördelarna med självfakturering genom elektronisk fakturering som möjliggör att fakturatransaktionerna efter kontroll och avstämning kan gå direkt in i affärssystemet. Vid etablerad elektronisk fakturering har parterna ingått ett så kallat EDI-avtal eller e-kommunikationsavtal som möjliggör för parterna att utväxla standardiserade meddelanden som exempelvis fakturor via överenskomna kommunikationsprotokoll. Format för meddelanden, kommunikationsprotokoll samt säkerhetsregler behandlas normalt i tekniska bilagor till e-kommunikationsavtalet.
Avtal om självfakturering
Det specifika avtalet om självfakturering bör på lämpligt sätt inordnas i de övergripande avtalen och kan i viktiga hänseenden göra hänvisningar till dessa. Avtalet om självfakturering kan liknas vid ett outsourcingavtal, det vill säga att säljaren lägger ut processen att utställa faktura för utförd leverans till köparen enligt de överenskommelser som framgår av avtalet.
Självfaktureringsavtalet bör lämpligen innehålla följande huvudpunkter:
Beskrivning av självfakturaprocessen hos båda parter.
Detaljerad beskrivning av köparens åtaganden.
Detaljerad beskrivning av säljarens åtaganden, bl.a. kontroll av självfakturorna.
Allmänna villkor för tjänsten självfakturering hos köparen.
Regler om uppsägning, hävning, tvistlösning etc.
Praktisk tillämpning av självfakturering – några råd på vägen
För att försöka åskådliggöra hur självfakturering praktiskt går till mellan affärsparter kan det vara lämpligt att använda ett schematiskt exempel enligt den beskrivningsmodell som visas här bredvid. Exemplet avser att visa hur självfakturering kan gå till för att ge avsedda nyttoeffekter for båda parter. Siffrorna hänvisar till siffrorna i beskrivningsmodellen.
1) Börja med affärsrelationen mellan parterna
Vad kan köparen/kunden och säljaren/leverantören vinna på att köparen utfärdar självfakturor åt säljaren? Det är viktigt att åstadkomma en ”vinna-vinna-relation”.
Gör en liten förstudie med en analys av risker och möjligheter samt tänkbara fallgropar, som bör undvikas. Köparen kan exempelvis effektivisera leverantörsfakturahanteringen genom att slippa att hantera pappersfakturor eller en mängd olika elektroniska fakturaformat från olika leverantörer. Leverantören kan vinna på att slippa hanteringen med avgående fakturor och kan få snabbare betalt från kunden. Skickar leverantören redan elektroniska fakturor till kunden? Då kan parterna redan vara på god väg mot självfakturering.
2) Projektet självfakturering -avtal
Är parterna överens om att båda har att vinna på självfakturering är det dags att initiera ett gemensamt projekt för att införa självfakturering. Det innebär att en projektgrupp med deltagare från båda parter får i uppgift att utforma processen för självfakturering både hos leverantören och hos kunden. I den mån att kunden inte redan har en systemmodul för självfakturering behöver denne utveckla eller upphandla en sådan. Mellan parterna krävs en överenskommelse om självfakturans innehåll samt hur uppdatering av leverantörens pris- och artikeluppgifter ska gå till, vilket i sin tur kanske kräver ett ramavtal eller leveransplan mellan parterna för återkommande leveranser. Parterna måste också komma överens om vilka uppgifter som ska ligga till grund för självfakturan. Är det uppgifter enligt leverantörens översända leveransavi, eller är det uppgifter om levererade produkter enligt köparens mottagningskontroll? Kommer parterna inte överens på denna punkt bäddar man för avstämningsdifferenser och åtföljande korrigeringar och tvister när självfaktureringen kommer i gång. I projektet måste även den i mervärdesskattelagen föreskrivna kontroll- och avstämningsproceduren av självfakturorna hos leverantören utformas. Vid elektronisk självfakturering måste även parterna komma överens om meddelandeformat och kommunikationsprotokoll. Det är tillrådligt att göra en pilottest i begränsad skala av självfaktureringen, en prototyp av det blivande systemet. Syftet med självfaktureringsavtalet är att åstadkomma en för båda parter effektiv lösning för hantering av självfakturorna. Det kan vara lämpligt att dela in avtalet i ett huvudavtal med tillhörande tekniska bilagor. Huvudavtalet innehåller en beskrivning av självfakturaprocessen hos båda parter med en precisering av varje parts åtaganden. I bilagor kan fakturornas innehåll, format eller meddelandestandard, överenskommet kommunikationsprotokoll, allmänna villkor för kundens faktureringstjänst åt leverantören parternas förvaltningsorganisation, sekretess och säkerhet etc. beskrivas.
Inom tjänstesektorn, exempelvis för bemanningsföretag, torde finnas goda möjligheter för enkla överenskommelser om självfakturering mellan bemanningsföretaget och anlitade konsultföretag. Bemanningsföretaget kanske redan förfogar över en systemmodul för självfakturering till vilken konsultföretaget inrapporterar nedlagd tid via ett webbgränssnitt för att sedan erhålla en självfaktura från bemanningsföretaget som underlag för bokföring av fordran och få betalt för utförda tjänster.
3) Kunden/köparen upprättar självfakturor
Den systemstödda processen för självfakturering kan nu operativt komma i gång. Om parterna har kommit överens kan kunden utfärda självfakturor som grundar sig på uppgifter från kundens mottagningskontroll. Uppgifterna i självfakturorna kan även grunda sig på uppgifterna i leverantörens översända leveransavier, men skiljer sig uppgifterna mellan leverans och mottagning måste differensen hanteras enligt överenskommen procedur i självfakturaavtalet. Självfakturaprocessen måste ses som en delprocess i kedjan av affärsprocesser som beställning/avrop, leveransavi, mottagningskontroll, självfakturering, betalning och bokföring. Samtliga led i affärsprocesserna måste fungera väl för att självfaktureringen ska löpa smidigt.
Det är viktigt att klarlägga att kunden utför en tjänst, som leverantören bokföringsmässigt och skattemässigt har ett kvarstående ansvar för att den utförs korrekt.
4) Leverantörens åtaganden i självfakturaprocessen
Enligt mervärdesskattelagen ska det hos leverantören finnas ett förfarande för godkännande av varje självfaktura hos leverantören/säljaren. Lagen ger inte ytterligare vägledning om hur denna godkännandeprocedur ska gå till. Det är dock starkt tillrådligt i leverantörens intresse att det av avtalet framgår hur detta förfarande ska utföras och hur differenser mellan leverantörens levererade kvantiteter och kundens mottagna kvantiteter ska hanteras. Den normala proceduren för att hantera felaktiga fakturor är att kreditnotor utfärdas och denna procedur bör givetvis även följas vid självfakturering. Återkommande fel och hantering av korrigeringar riskerar att äventyra nyttan med självfakturering hos parterna. Av denna orsak bör regler för felavhjälpning, tvistelösning och regler för avveckling av samarbete från början ingå i självfaktureringsavtalet.
5) Kommunikation mellan parterna
Rutan i beskrivningsmodellen med rubriken kommunikation avser att belysa i vilken riktning affärstransaktionerna mellan parterna går. När projektet självfakturering övergår i operativ drift bör en förvaltningsorganisation etableras mellan parterna, som täcker in olika nivåer i självfakturaprocessen. I en avtalsbilaga bör en samarbetsorganisation i tre nivåer beskrivas:
Huvudansvarig hos respektive part: Rätt att ingå och förändra avtal, beslut om uppsägning av avtal etc.
Ansvariga för underhåll och vidareutveckling av självfaktureringssystem: Hanterar behov av ändringar i system för självfakturering
Löpande driftansvar: Handhar teknisk support, backup, säkerhet etc.
Genom att etablera en förvaltningsorganisation på detta sätt ökar möjligheterna till en smidig hantering av självfaktura-processen hos båda parter.
6) Redovisning och momshantering hos vardera parten
Rutan i beskrivningsmodellen med rubriken ”Hos vardera parten” avser att illustrera vilka uppgifter som varje part måste kunna hantera i sin egen organisation. Självfakturaprocessen kan redovisningsmässigt sett beskrivas som ett försystem till affärs/bokföringssystemet. Vardera parten är ansvarig för att självfakturatransaktionerna bokförs korrekt i grund- och huvudbokföringen och att en sammanhängande verifieringskedja skapas från självfaktura till bokslut och omvända vägen. Vardera parten är också ansvarig för att systemdokumentation, som beskriver självfakturornas hantering i försystemet, upprättas och underhålls. Det ska även vara möjligt att i efterhand följa hur självfakturorna hanterats. Vardera parten är även ansvarig för arkivering av den räkenskapsinformation som ingår i systemet under den tioåriga arkiveringstiden. Lagras informationen digitalt måste utskrift av informationen vid behov kunna ske under hela den tioåriga arkiveringstiden.
Vardera parten är slutligen ansvarig för korrekt momsredovisning med utgångspunkt från innehållet i självfakturorna.
Lars Dykert var tidigare under många år auktoriserad revisor och partner vid KPMG. Sedan 2002 är han verksam som rådgivare i bolagsstyrningsfrågor och intern kontroll vid LRD Revision och Rådgivning.