Ändrad syn på beskattning av pensionsförsäkringspremier
Enligt Skatteverkets nuvarande bedömning ska avdrag för pensionspremier till Fora medges samma år som premien betalas in. Men med hänsyn till tidigare praxis krävs det sannolikt undantag från denna princip.
Under många år har det varit Skatteverkets uppfattning att avdrag ska medges vid inkomstbeskattningen för den avsättning som arbetsgivaren har gjort i redovisningen för premier till Fora (tidigare AMF). I RÅ 2007 not 98 fastställde dock Regeringsrätten att avdragsrätt inte föreligger för en i redovisningen gjord avsättning för beräknade ITP-avgifter (tilläggspension för tjänstemän) på semesterlöneskuld. Regeringsrätten motiverade sitt beslut med att tryggande inte hade skett enligt något av de sätt som regleras i 28 kap. 3 § inkomstskattelagen (IL), till exempel genom betalning av premier för pensionsförsäkring. Domen resulterade i att det var nödvändigt för Skatteverket att ompröva tidigare ställningstagande. Hur Skatteverket numera ser på denna fråga har uttryckts i två skrivelser i juni 2008.1 Det bör dock påpekas att den aktuella lagstiftningen inte är helt enkel att tolka och att det fortfarande finns flera frågor att besvara.
Enligt Skatteverkets nuvarande bedömning ska avdrag medges det beskattningsår som premien har betalats. Det överensstämmer med vad Regeringsrätten sagt i ovan nämnda dom och hur lagtexten i 28 kap. 3 § IL är utformad. Mot bakgrund av tidigare praxis är det dock sannolikt inte möjligt att tillämpa denna princip utan undantag.2
Enligt Skatteverkets uppfattning ska avdrag också medges bland annat för en reservering (avsättning) för en engångspremie till en pensionsförsäkringspremie som arbetsgivaren före utgången av året har utfäst sig att köpa. Det krävs dock att försäkringsavtalet har tecknats och premien betalats senast vid den tidpunkt arbetsgivaren ska lämna sin inkomstdeklaration. Enligt Skatteverkets handledning gäller det inte bara en ny försäkring utan också en engångspremie för att fylla på en redan existerande försäkring.3
Av RÅ 2004 ref. 133 och RÅ 2007 not 98 följer vidare att avdrag inte medges vid beskattningen för en avsättning för särskild löneskatt på pensionskostnader (SLP) på upplupna pensionsförsäkringspremier. Underlag för SLP ska redovisas i deklarationen det år avdrag medges för pensionsförsäkringspremien.
”Avdragsrätt för framtida pensionsförsäkringspremier som beräknas på löneskulder” (dnr 131 409594-08/111) och ”Tidpunkten för avdrag för arbetsgivares tryggande av pensionsutfästelse till arbetstagare genom betalning av premie för pensionsförsäkring” (dnr 131 409602-08/111).
I RÅ 1977 ref. 41 medgavs avdrag för en reservering för en engångspremie som tecknats under beskattningsåret och som betalats innan deklarationen lämnades (det vill säga efter räkenskapsårets utgång).
Handledning för beskattning av inkomst vid 2009 års taxering, del 3, s. 353.
Komplicerat att deklarera
En ändrad syn på beskattningstidpunkten har medfört att det har blivit komplicerat att upprätta företagets inkomstdeklaration. Skuld eller avsättning för upplupna pensionsförsäkringspremier som redovisas i bokföringen ska inte ligga till grund för beskattningen, utan det krävs en skattemässig periodisering av utgifterna. En skattemässig periodisering uppnås genom skattemässiga justeringsposter i deklarationen. En bokförd kostnad för ej betalda pensionsförsäkringspremier ska tas upp i inkomstdeklarationen som en justerad intäktspost (pluspost). Om saldot på kostnadskontot är negativt, det vill säga om det är en bokförd intäkt, ska intäkten dras av som en justerad kostnadspost (minuspost). Negativt saldo uppkommer bland annat när ingående skuld överstiger den utgående skulden.
Extra besvärligt blir det första året. Det gäller att inte blanda ingående skuld som dragits av vid föregående års taxering med utgående skuld som inte ska dras av vid årets taxering. Om den bokföringsskyldige använder samma resultatkonto som motkonto för ingående och utgående skuld är risken stor att det uppkommer dubbelavdrag vid beskattningen. Har avdrag medgetts för ingående skuld bör den återföras mot ett konto som inte ska justeras i deklarationen. Följande år – när samma skattemässiga principer tillämpas på både den ingående och utgående skulden – är det förändringen av ingående och utgående skuld som ska tas upp eller dras av i deklarationen.
Nya BAS-konton
För att förenkla Uppgiftslämnandet i deklarationen har det föreslagits att BAS-kontoplanen ska utökas med nio nya konton. Vidare föreslås att två konton ska få ny kontobeteckning. Ett av dessa (2943) ska också användas på ett nytt sätt. Det föreslås också att det införs ett nytt attribut i kontobeteckningen ”deklarationspost”. I Baskontoplanen finns sedan tidigare attributen ”skattefria” och ”ej avdragsgilla” för vissa resultatkonton som ska justeras i deklarationen. Saldot på ett konto med det nya attributet ”deklarationspost” är avdragsgill eller skattepliktig, men en skattemässig justering ska göras i deklarationen på grund av att beskattningstidpunkten inte följer god redovisningssed. Attributet ”deklarationspost” innebär att deklarationen ska justeras med en skattemässig intäktspost eller kostnadspost. Man kan säga att attributet ”ej avdragsgilla” tillhör det som benämns omfångsfrågan medan attributet ” deklarationspost” tillhör periodiseringsfrågan.4
Tanken med de nya kontona är att försäkringskostnader från bland annat Fora ska behandlas olika i bokslutet beroende på om det är vanliga avtalsförsäkringar eller pensionsförsäkringspremier. Skuld och avsättning för vanliga avtalsförsäkringar (AGS, AGB, TFA och TGL) redovisas på kontona 2751 och 2951. Är det en skuld eller avsättning för upplupna pensionsförsäkringspremier (avtalspension SAF-LO) redovisas beloppet på kontona 2759 och 2959. Om årsavräkningen, mellan preliminära och slutliga lönesummor, visar att arbetsgivaren har en fordran avseende pensionsförsäkringspremier redovisas den på konto 1688.
Det har vidare föreslagits att det införs två resultatkonton (7571 och 7572) som är relaterade till de nya balanskontona för arbetsmarknadsförsäkringar. Vid den löpande redovisningen finns det däremot inget behov att skilja mellan olika försäkringskostnader. Löpande utgifter till Fora kan därför redovisas på vanligt sätt på konto 7570. Kontobeteckningen har dock ändrats något för att markera att kontot ska användas för betalda försäkringskostnader och dessutom för både avgifter och premier.
För betalda pensionsförsäkringspremier ska arbetsgivaren betala SLP. Denna skatt är avdragsgill. Avdrag medges däremot inte för SLP på upplupna pensionsförsäkringspremier på löneskulder (avdrag medges normalt det år premien betalas). Därför bör en sådan skuld redovisas på ett särskilt konto (2943). Det föreslås vidare ett nytt resultatkonto för SLP som inte får dras av vid taxeringen (7532). Slutligen föreslås ett nytt konto för avsättning till SLP vid så kallad direktpension (2253).
Förutom nya konton kommer BAS att ta fram nya konteringsinstruktioner för dessa konton. Vissa konteringsinstruktioner måste också ändras. För ytterligare information se <www.bas.se>.
Mats Brockert arbetar på Skatteverket och är styrelseledamot i BAS-Intressenternas förening.
Ett exempel:
En arbetsgivare har vid utgången av 2007 en skuld på 200 kronor till Fora avseende pensionsförsäkringspremier. År 2008 betalas och kostnadsförs 2 400 kronor i bokföringen för pensionsförsäkringspremier. I detta belopp ingår den ingående skulden från 2007. Den utgående skulden år 2008 är 300 kronor. Den bokförda kostnaden blir 2 500 (2 400 – 200 + 300).
För beskattningsåret 2008 (tax. 2009) ska avdrag medges med betalda premier, det vill säga 2 400 kronor. Eftersom avdrag medgavs vid taxeringen 2008 för den ingående skulden 200 kronor kan avdrag inte medges en gång till vid taxeringen 2009. För att förhindra detta bör den ingående skulden återföras till ett resultatkonto som enligt konteringsinstruktionerna inte ska justeras i deklarationen. Utgående skuld 300 kronor redovisas däremot mot ett resultatkonto som ska justeras i deklarationen. I inkomstdeklarationen taxeringen 2009 ska 300 kronor tas upp som en justerad intäktspost, vilket innebär att avdrag medges vid beskattningen för 2 200 kronor. En enkel regel är att årets återföring av en fordran, skuld eller avsättning ska ske enligt tidigare års bokföringsprinciper. De nya kontona används med början av årets utgående balanser.
Omfångsfrågan och periodiseringsfrågan samt kopplingen mellan bokföring och beskattning – se till exempel handboken ”Bokslut och deklaration A–Ö”, Mats Brockert och Peter Nilsson, Norstedts förlag, s. 15–20. Se även exempel på redovisning och beskattning av SLP vid s.k. direktpension, s. 496–497.