Vilka regler gäller för verksamheter som styrs av självkostnadsprincipen?
Allt fler kommuner flyttar sin vatten- och avloppsverksamhet (VA) till ett aktiebolag (ofta kommunägt). Därmed uppstår frågan om hur ett eventuellt överuttag av avgifter ska redovisas. I denna artikel redogör Pär Falkman och Eva Törning för vilka regler som gäller vid överuttag av avgifter i verksamheter som regleras i enlighet med självkostnadsprincipen.
VA – Vatten- och avloppsverksamhet
BFNAR – Bokföringsnämndens allmänna råd
RR – Redovisningsrådets rekommendation
LAV 07 – Lagen om allmänna vattentjänster
VA-verksamhet bedrivs traditionellt inom kommunens egen förvaltning. Det har dock blivit vanligare att kommuner flyttar sin VA-verksamhet till ett aktiebolag – ofta inom ramen för ett energibolag. Detta bolag måste upprätta sin redovisning i enlighet med god redovisningssed vilket då även inkluderar VA-verksamheten. En viktig fråga som uppkommer är huruvida ett överuttag inom VA-verksamheten har skett och, i så fall, hur detta överuttag ska redovisas.
Redovisning av ett överuttag är inte beroende av hur verksamheterna har redovisat bland annat anslutningsavgifter och andra avgifter. Vad som är ett överuttag kan vara svårt att bedöma men regleras ytterst i kommunallagens regler om självkostnadsprincipen. Denna princip finns även i lagen om allmänna vattentjänster (lav 07).
Flertalet bolag väljer att följa BFNAR eller RR 1–29. Valet av regelverk i det här enskilda fallet spelar inte någon roll eftersom de två regelverken är lika till sitt innehåll. Det är emellertid viktigt att poängtera att det för dessa bolag inte enbart är den traditionella goda redovisningsseden i form av bokföringslagen, årsredovisningslagen och kompletterande normgivning som reglerar innehållet iden finansiella rapporteringen. För bolag som bedriver VA-verksamhet finns det nämligen även regler i lav 07 som påverkar hur transaktioner ska redovisas. Det centrala i denna lagstiftning är att det är reglerat hur höga avgifter som kan tas ut av kundkollektivet. För VA-verksamheter gäller att avgiftsuttaget inte får överstiga nödvändiga kostnader för verksamhet som bedrivs inom huvudmannens verksamhetsområde (se 50 § LAV 07).
Redovisning av avsättning/ skuld
Avgiftsuttaget baseras således uteslutande på verksamhetens kostnader. I verksamheter vars avgiftsuttag inte får överskrida självkostnaden innebär det att ett överuttag normalt inte innebär vinst. Ett avgiftsuttag som överstiger periodens fastställda kostnader utgör i stället en förpliktigande händelse för organisationen till följd av ett legalt åtagande, dvs. en avsättning/skuld.
Redovisning av intäkter
En intäkt är det bruttoflöde av ekonomiska fördelar som uppstår i ett företag under en redovisningsperiod, och som ökar företagets egna kapital, med undantag för ökningar som beror på tillskott från aktieägarna och innehavare av aktierelaterade instrument. Intäkter ska redovisas när:
Företaget har överfört de väsentliga risker och förmåner som är förknippade med varornas ägande till köparen.
Företaget inte behåller något sådant engagemang i den löpande förvaltningen som vanligtvis förknippas med ägande och företaget utövar inte heller någon reell kontroll över de varor som sålts.
Inkomsten kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.
Det är sannolikt att de ekonomiska fördelar som för säljaren är förknippade med transaktionen kommer att tillfalla säljaren.
De utgifter som uppkommit eller som förväntas uppkomma till följd av transaktionen kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.
Dessa kriterier gäller alla intäkter och har även bäring för intäkter inom VA-verksamheten (även om intäktsredovisningen som sådan regleras av LAV 07). Speciellt det fjärde kriteriet är ytterst intressant eftersom det inverkar på hur ett överuttag ska klassificeras och redovisas. Eftersom avgifterna som tas ut baseras på en förutbestämd taxa, som bygger på budgeterade antaganden, är det inte ovanligt att avgiftsuttaget vissa år överstiger de kostnader som bolaget haft för att tillhandahålla sina tjänster. Enligt den lagstiftning som reglerar verksamheternas avgiftsuttag, ska ett sådant överuttag återföras till abonnenterna. De ekonomiska fördelarna i ett överuttag kommer således inte den redovisningsskyldige tillgodo och ska därför inte intäktsredovisas.
Enligt huvudregeln ska ett överuttag regleras inom en treårsperiod, antingen genom återbetalning eller genom att bolaget tillhandahåller tjänster utan att ta ut full kostnadstäckning genom avgiftsuttaget, lav 07 tillåter dock under vissa omständigheter att återbetalningen sker under en längre tidsperiod. I fall då verksamheten står inför en stor nyinvestering som kommer hela avgiftskollektivet till godo, och denna är planerad att ske inom en tioårsperiod, tillåts verksamheten att hålla inne överuttag för att finansiera investeringen. Det innehållna överuttaget ska sedan successivt intäktsföras i samma takt som man gör avskrivningar på den tillgång som finansierats med avgifter hänförliga till tidigare överuttag.
Sammanfattande kommentarer
Inkomster från VA-verksamhet som är att betrakta som överuttag torde således normalt inte uppfylla kriterierna för att intäktsföras eftersom de inte kommer att öka bolagets vinst och därmed tillföra eget kapital. I stället bör de hanteras som en förutbetald intäkt och skuldredovisas. Ett överuttag som enligt lagstiftningen ska återbetalas utgör nämligen en [legal] förpliktelse som härrör från inträffade händelser och vars reglering förväntas föranleda ett utflöde av resurser (jfr. RR 16). Detta gäller oavsett på vilket sätt bolaget har tänkt återföra skulden till kollektivet av abonnenter och under vilken tidsram.
Ek. dr Pär Falkman
är verksam vid Ernst & Young.
Redovisningsspecialist Eva Törning är verksam vid Grant Thornton.