Men oklart på några punkter hur bestämmelserna ska tolkas i svensk miljö
Efter ett flerårigt arbete har IFAC:s etikkommitté IESBA antagit en omarbetad version av Code of Ethics for Professional Accountants.1 I denna artikel redogör Carina Bergman Marcus och Helene Agélii för de viktigaste förändringarna.
IFAC – International Federation of Accountants
IESBA – International Ethics Standards Board for Accountants
SEC – US Securities and Exchange Commission
Framför allt är ändringarna i nuvarande avsnitt 290 som behandlar bedömningen av opartiskhet och självständighet2 vid utförandet av olika bestyrkandeuppdrag särskilt intressanta för FAR SRS medlemmar. Detta eftersom FAR SRS genom sitt medlemskap i IFAC har åtagit sig att verka för att IFAC:s regler genomförs i Sverige så långt som möjligt med hänsyn till nationella förutsättningar.
Det nuvarande avsnittet 290 har nu delats upp i två avsnitt, avsnitt 290 och avsnitt 291. Avsnitt 290 ska tillämpas på revisionsuppdrag och bestyrkandeuppdrag som utgör översiktlig granskning.3 De bestämmelser som rör övriga bestyrkandeuppdrag har överförts till det nytillkomna avsnittet 291. Vad gäller reglerna för ”övriga bestyrkandeuppdrag” görs inte några väsentliga materiella ändringar jämfört med vad som gäller i dag. De stora förändringarna görs i avsnitt 290. Vår avsikt är att i denna artikel kort beröra de mer väsentliga.
Nu gällande etikregler om oberoende godkändes av IFAC Board i juni 2005 och reviderades i juli 2006. De finns översatta i FAR SRS Medlemsvolym.
I det följande använder vi det enklare ordet oberoende i stället för det mer korrekta uttrycket opartiskhet och självständighet.
När vi fortsättningsvis i artikeln nämner revisionsuppdrag och revisionskunder avses även uppdrag i form av översiktlig granskning.
Företag av allmänt intresse
I den reviderade koden introduceras begreppet företag av allmänt intresse. Förenklat kan sägas att det begreppet ersätter begreppet noterat företag. Detta innebär att de strängare regler som hittills gällt för noterade revisionskunder utvidgas till att omfatta även andra företag som kan anses vara av allmänt intresse. Utöver detta kommer en allmän skärpning av ett antal av dessa regler.
Till företag av allmänt intresse hör enligt kodens definition noterade företag och företag som enligt lag eller föreskrifter har definierats som företag av allmänt intresse eller för vilka revisionen enligt lag eller föreskrifter ska utföras med samma krav på oberoende som gäller för noterade företag. Sådana bestämmelser kan utfärdas av vilken relevant regelövervakare som helst.
Det kan konstateras att det för närvarande inte är självklart hur definitionen ska tillämpas i vår svenska miljö. Vi har inte i lag definierat vilka företag som anses vara av allmänt intresse. Inte heller finns i lag angivet några särskilda krav på oberoende vid uppdrag som rör en viss typ av företag.
En definition av företag av allmänt intresse övervägdes i samband med de lagändringar som trädde i kraft 1 juli 2009 med anledning av implementeringen av det åttonde bolagsrättsliga direktivet (revisorsdirektivet). Regeringen fann dock inte skäl att införa en sådan definition i lag. Däremot framgår av propositionen4 att regeringen delar revisorsutredningens uppfattning i sak i fråga om vilka företag som med utgångspunkt i svenska förhållanden ska omfattas av direktivets obligatoriska definition av företag av allmänt intresse. För svenskt vidkommande skulle således företag vars överlåtbara värdepapper är noterade på en reglerad marknad samt vissa finansiella företag omfattas av definitionen.
I propositionen anför regeringen att den svenska principbaserade analysmodellen om revisorers opartiskhet och självständighet redan i dag ger utrymme för strängare bedömningar vid uppdrag som rör företag som kan anses vara av allmänt intresse. Regeringen noterar också att Revisorsnämndens praxis ger uttryck för detta. Regeringen fann därför inte skäl att skärpa revisorslagens bestämmelse om opartiskhet och självständighet vid prövningen av lagstadgad revision av ett företag av allmänt intresse. När det gäller reglerna om revisorsrotation har däremot en tydlig ställning tagits till begreppet så till vida att enbart valda revisorer i företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad omfattas av dessa.
Prop. 2008/09:135 s. 61 ff.
Revisionspartner med nyckelroll i revisionen av företag av allmänt intresse
Revisorsrotation
Revisionspartner5 med en nyckelroll i revisionsteamet för ett företag av allmänt intresse ska rotera från uppdraget efter sju år. När partnern tvingats rotera inträder en tvåårig karenstid.
Till gruppen revisionspartner med en nyckelroll (Key Audit Partner) hör den valde revisorn, alternativt den huvudansvarige, samt den person som ansvarar för kvalitetskontroll av uppdraget. Om det därutöver bedöms finnas någon annan person som fattar viktiga beslut eller gör bedömningar av väsentliga förhållanden som rör revisionen kan även sådana personer omfattas av begreppet. Beroende på omständigheterna och de enskildas roll i revisionen kan till exempel partners som är ansvariga för väsentliga dotterföretag eller divisioner räknas hit. En bedömning måste således göras av teamen för att bestämma om till exempel en vald revisor i ett väsentligt dotterföretag ska rotera eller inte. Utan att för den skull rekommendera att vi i Sverige ska göra på samma sätt kan nämnas att enligt SEC:s regler ska den valde revisorn i ett väsentligt dotterföretag rotera efter sju år. Härvid anses ett väsentligt dotterföretag vara ett företag som motsvarar 20 procent eller mer av koncernens samlade tillgångar eller som genererar 20 procent eller mer av koncernens intäkter. Det handlar som regel om mycket stora företag med ett stort antal intressenter.
Anställning hos en revisionskund
Revisionspartners med en nyckelroll i revisionsteam för företag av allmänt intresse måste iaktta en särskild karantänstid innan han eller hon får gå över till revisionskunden och anta särskilt angivna nyckelroller hos denna.
Ersättningsfrågor
Slutligen införs ett krav att revisionspartner med en nyckelroll inte får bedömas eller ekonomiskt kompenseras för dennes förmåga att sälja konsulttjänster till sina revisionskunder.
I koden används begreppet ”partner” med vilket som regel avses en delägare i ett revisionsföretag. Internationellt förutsätts som regel den uppdragsansvarige vara en partner. För svenskt vidkommande med vår typiska kundstruktur som består av ett stort antal mycket små kunder samt med det självständiga ansvar som kvalificerade revisorer har är det långt ifrån alltid som den uppdragsansvarige är en partner. Det väsentliga för regelns tillämpning torde inte vara huruvida personen i fråga är partner eller inte utan vilken funktion denne har.
Särskilda begränsningar i möjligheten att tillhandahålla konsulttjänster
I den reviderade etikkoden, som i grunden bygger på en analysmodell när det gäller att bedöma oberoendet, har det införts vissa direkta förbud i samband med tillhandahållandet av konsulttjänster till revisionskunder som är företag av allmänt intresse. Det rör sig om situationer där man bedömt att hoten mot oberoendet är så pass allvarliga att de inte går att balansera med några motåtgärder. Detta har bland annat resulterat i ett förbud att tillhandahålla redovisningstjänster till revisionskunder som är företag av allmänt intresse. I praktiken borde emellertid just detta förbud inte ha någon större betydelse för oss i Sverige eftersom vi redan enligt aktiebolagslagen och andra associationsrättsliga lagar är förhindrade att biträda med redovisningen åt företag som uppfyller de så kallade 50/25/50-reglerna eller är noterade på en reglerad marknad.
Ytterligare förbudssituationer är kopplade till biträde med följande konsulttjänster:
Skatteberäkningar avseende redovisningsposter som är väsentliga för årsredovisningen (undantag kan dock göras för nödsituationer).
Internrevisionstjänster som rör kontroller eller redovisningssystem som är väsentliga för årsredovisningen.
Värderingstjänster som har en väsentlig påverkan på årsredovisningen. (Den tidigare möjligheten att biträda med en värdering som rör väsentliga förhållanden under förutsättning att värderingen i sig inte innehåller några väsentliga subjektiva moment faller därmed bort.)
Design och implementering av IT-system som omfattar en väsentlig del av den interna kontrollen över den finansiella rapporteringen eller som genererar information som är väsentlig för redovisningen eller årsredovisningen, e) Rekryteringstjänster som rör rekrytering av ledande befattningshavare eller andra personer som kan utöva ett väsentligt inflytande över redovisningen.
Bestämmelser som gäller samtliga revisionskunder
Ett nytt avsnitt införs som handlar om företagsledningens ansvar för förvaltningsåtgärder. Det understryks att revisionsföretaget inte får ta på sig ansvar för en revisionskunds förvaltningsåtgärder. I koden ges en beskrivning av vilka åtgärder som typiskt sett räknas till förvaltningsåtgärder. Det är vidare viktigt att företagsledningen är införstådd med sitt ansvar och faktiskt kan ta detta. Tillhandahåller revisionsföretaget konsulttjänster till revisionskunden får det inte vara så att det är revisionsföretaget som tar ansvaret för beslut vilket i praktiken kan bli fallet om kunden inte haft tillräcklig information eller förmåga att självständigt ta ställning till den tillhandahållna rådgivningen. Enligt vår uppfattning innebär detta inte något väsentligt nytt i förhållande till vad som redan gäller i Sverige utifrån tillämpningen av analysmodellen. Om revisionsföretaget tar på sig ansvaret för en revisionskunds förvaltningsåtgärder uppkommer redan i dag ett självgranskningshot som måste bedömas enligt 21 § revisorslagen.
Skatterådgivning till revisionskunder
I den nu gällande koden behandlas skatterådgivning väldigt kortfattat och det konstateras att skatterådgivning till revisionskunder, såsom anpassningar till gällande regelverk, planering, formella uttalanden i beskattningsfrågor samt biträde i skattetvister, i allmänhet inte innebär några hot mot oberoendet. I den reviderade etikkoden har detta synsätt skärpts och det framgår att en analys av oberoendet måste göras. Ur ett oberoendeperspektiv innebär detta att skatterådgivning måste hanteras på samma sätt som man hittills har hanterat andra konsulttjänster där framför allt ett eventuellt självgranskningshot ska bedömas.
I normalfallet medför biträde vid upprättandet av självdeklaration inte något oberoendehot. Däremot anses skatteberäkningar i syfte att utgöra underlag för vissa bokföringsposter åt en revisionskund kunna utgöra självgranskningshot. Detsamma gäller skatteplaneringsråd om konsekvenserna av råden påverkar årsredovisningen. Biträde i skattetvister kan skapa både självgransknings- och partställningshot. Uppräkningen av olika hotsituationer i koden har dock kompletterats med exempel på motåtgärder som kan vidtas för att balansera hoten till en acceptabel nivå. Riktar sig rådgivningen till revisionskunder som är företag av allmänt intresse gäller särskilda restriktioner.
Enligt vår bedömning innebär de nya restriktionerna kring skattetjänster inte något väsentligt nytt i förhållande till vad som redan måste anses gälla utifrån en bedömning enligt 21 § revisorslagen. Det kan konstateras att man internationellt har haft en mer liberal syn på tillhandahållande av skattetjänster åt revisionskunder än vi, sannolikt beroende på att man i andra länder har en svagare koppling mellan redovisning och beskattning. Vidare har svenska revisorer, än så länge, en särskild anmärkningsskyldighet vad gäller skatter och avgifter.
Ikraftträdande
Den reviderade koden träder i kraft 1 januari 2011. Flertalet av de ändringar som får anses vara av särskilt intresse har emellertid ett senare datum för när de ska börja tillämpas. De regler som rör företag av allmänt intresse börjar gälla först 1 januari 2012.
För en revisionspartner med en nyckelroll i revisionen, men som inte är vald revisor eller ansvarig för kvalitetskontroll av uppdraget, börjar reglerna att gälla det räkenskapsår som påbörjas 15 december 2011 eller därefter. Detta innebär att den som har haft denna nyckelroll under sju år eller mer när koden träder i kraft 1 januari 2011 måste rotera efter ett räkenskapsår. Som ett exempel kan nämnas att en som har haft en nyckelroll under åren 2003–2010 måste rotera efter att ha avslutat revisionen för 2011.
För övriga revisionspartner med en nyckelroll i revisionen, det vill säga den valde revisorn eller den som är ansvarig för kvalitetskontrollen, gäller om denne omedelbart innan han eller hon åtog sig nu aktuellt uppdrag hade en annan nyckelroll för kunden att dessa år ska beaktas. Om partnern i början av det räkenskapsår som börjar 15 december 2010 eller därefter har verkat som vald revisor eller kvalitetskontrollansvarig under sex eller färre år träder kravet på rotation i kraft för räkenskapsår som börjar 15 december 2011 eller senare. För en revisionskund med kalenderår som räkenskapsår gäller att en partner som har haft en nyckelroll under fyra år (2002–2005) och som i direkt anslutning till detta haft rollen som vald revisor eller huvudansvarig under fem år (2006–2010) måste rotera efter att ha fullgjort ytterligare ett år, det vill säga efter att ha fullgjort revisionen för 2011.
Avslutande kommentarer
Det allmänna intrycket är att de nyheter som presenteras i den reviderade koden medför strängare krav på oberoendet i vissa situationer och då framför allt när det gäller revisionsuppdrag avseende företag av allmänt intresse. På en del punkter föreligger oklarhet kring hur bestämmelserna ska tolkas i vår miljö. En tillämpning av koden förutsätter ett fortsatt nationellt arbete med att ta fram och enas om tydliga definitioner av såväl företag av allmänt intresse som partner med nyckelfunktion. Inom FAR SRS policygrupp för etik kommer arbetet med dessa frågor att prioriteras under året.
Bolagsjurist Carina Bergman Marcus är verksam vid Ernst & Young och ordförande i FAR SRS policygrupp för etik.
Helene Agélii är föreningsjurist hos FAR SRS.