Under 2005 publicerade bokföringsnämnden (BFN) ett förslag till allmänt råd om redovisning av företagsägd kapitalförsäkring vars utfall ska betalas i pension. Förslaget innebär bland annat att kapitalförsäkringen och pensionsåtagandet ska bruttoredovisas. Årsredovisningslagen (ÅRL) tillåter visserligen att tillgångar och skulder får kvittas om det finns särskilda skäl. Enligt BFN är tillgången och skulden i detta fall så nära kopplade till varandra att en kvittningsrätt kan föreligga. BFN noterar dock att det förekommer att pensionen aldrig betalas ut. Försäkringsbeloppet tillfaller då företaget. Därigenom minskar möjligheten att bedöma företagets framtida utveckling och risker. Därför ska både tillgången och avsättningen redovisas.
Ett tjugotal remissvar avlämnades. Bara ett fåtal tog upp kvittningsrätten. Tre av dessa är far, KPMG och Svenskt Näringsliv. FAR avstyrkte utkastet eftersom det saknades en övertygande argumentation för förslaget. FAR hänvisade dels till RR 29, dels till att man kan jämställa den företagsägda kapitalförsäkringen med en avgiftsbestämd plan. KPMG var inne på samma linje och hänvisade till punkt 42 i RR 29 enligt vilken köpet av en kapitalförsäkring ska jämställas med avgifter till en avgiftsbestämd plan. Även Svenskt Näringsliv uttryckte ett önskemål om att förslaget borde utvärderas mot bakgrund av bestämmelserna i IAS 19 (det vill säga i praktiken RR 29).
Förslaget har inte lett till något allmänt råd. I K2 finns dock följande bestämmelse utan närmare kommentarer: Ett åtagande om pension som uteslutande är beroende av värdet på en av företaget ägd tillgång ska tas upp till tillgångens redovisade värde.
En fråga som uppstår är om möjligheten att bedöma framtida utveckling och risker minskar med nettoredovisning.
Varken i förslaget till allmänt råd eller av K2 framgår varför en bruttoredovisning av pensionsåtagandet är att föredra. Ett tänkbart motiv är risken att en nettoredovisning leder till ett missbruk, exempelvis att pensionsutbetalningarna inte deklareras. Oavsett vilka skälen varit har de valt att hänvisa till framtida utveckling och risker. Bristen på sakargument har tveklöst gjort det svårare för remissinstanserna att ta ställning till förslaget.
Varför är en nettoredovisning till nackdel för användarna? I förslaget står att det inte är säkert att pensionen betalas ut. För det första tycker jag att ett avtal alltid ska redovisas enligt sin innebörd om det inte är klart att det rör sig om ett skenkontrakt. Vi får inte
Basera redovisningen på att något kan inträffa som ändrar förutsättningarna. För det andra kan jag inte se vilka riskerna skulle vara för företaget. Betalas inte pensionen ut återgår ju kapitalet till företaget vilket knappast är en risk. Jag har lättare att förstå Svenskt Näringsliv som påpekade att bruttoredovisning ger en felaktig bild av soliditeten.
FAR och KPMG ifrågasatte om inte företagsägda pensionsförsäkringar kan redovisas i enlighet med punkt 42, alternativt 122 i RR 29 vilka baseras på punkterna 42 respektive 116 i IAS 19.
Punkt 42 handlar om de fall när företaget inte har någon förpliktelse att täcka förluster på försäkringsbrevet. Följaktligen har företaget inte längre någon tillgång eller skuld. Därför ska företaget behandla sådana betalningar (det vill säga köpet av kapitalförsäkringen) som avgifter till en avgiftsbestämd plan.
Punkt 122 behandlar kvittning. Där sägs att en tillgång ska kvittas mot en skuld när företaget avser att antingen reglera förpliktelserna på nettobasis eller realisera överskottet i en plan och samtidigt reglera sin förpliktelse enligt en annan plan.
Angående kvittningsförbudet i ÅRL: BFN:s argument för att inte tillåta kvittning är att det inte finns tillräckliga ”särskilda skäl”. Går den tolkningen igenom kommer rimligen inte heller uppskjutna skattefordringar och skatteskulder eller pensionsförpliktelser och förvaltningstillgångar kunna kvittas i framtiden.
Frågan om kvittning var också uppe när ias 19 diskuterades av IASC på 1990-talet. Det första utkastet utgick från att det inte var tillåtet att kvitta en pensionsförpliktelse mot förvaltningstillgångar. Argumentet var att pensionsutbetalningen går genom företaget. Senare ändrades beslutet när det blev klart att företagets medverkan bara handlade om en betalningsförmedling.
Kvittning förutsätter att det finns en tillgång och en skuld. Visserligen saknas en definition av dessa begrepp i ÅRL. Allmänt gäller dock att en tillgång måste vara något som är till nytta för företaget. Kapitalförsäkringen uppfyller inte detta krav eftersom pengarna tillhör pensionstagarna. Det finns inte heller ett åtagande som kan skuldföras eftersom företaget inte har någon skyldighet att betala ur egen kassa. Enligt min uppfattning är detta det starkaste argumentet mot en bruttoredovisning.
Rolf Rundfelt är professor i redovisning vid Linköpings universitet. Han skriver krönikor i vartannat nummer av Balans.