Under hösten har två publikationer kommit från IASB som visar dels hur svårt det kan vara att formulera regler för redovisning, dels hur grundläggande synsätt i redovisningen har förskjutits över tid. Den ena är en ny version av IASB:s föreställningsram (Conceptual Framework) och den andra är ett utkast (Exposure draft) till ny leasingstandard. Jag börjar med leasing.
Ända sedan leasingavtal började användas i större omfattning för några decennier sedan har det funnits svårigheter med hur de ska redovisas. Vi kan se exemplet med ett företag som kan välja mellan att köpa en tillgång, eller att leasa den under hela dess ekonomiska livslängd genom ett avtal som inte kan sägas upp. De två alternativen är ekonomiskt likvärdiga. För att uppnå jämförbarhet i redovisningen ska därför alternativen redovisas på liknande sätt. Amerikanska FASB införde redan 1977 krav på att leaseavtal som motsvarar köp också ska redovisas på samma sätt som köpta tillgångar. IASC införde samma krav 1983. Problemet som uppstod – och som finns kvar 30 år senare – var att företag utformade leaseavtal och gjorde bedömningar i syfte att slippa redovisa leaseavtal i balansräkningen.
Följaktligen antas det att leasetagare redovisar för få avtal som köp, och därmed finns det för lite rapporterade leasingtillgångar och -skulder i företagens balansräkningar. Vilken är den självklara lösningen på det problemet ur en normgivares synvinkel? Naturligtvis att samtliga leaseavtal ska avspeglas i balansräkningen! Det ska inte behövas några kriterier för om det är hyresavtal eller försäljning, utan alla avtal ska avspeglas som tillgångar och skulder. Det kan låta som en självklar lösning, och det är också vad som föreslås i utkastet till ny leasingstandard från IASb.
Den nya lösningen genererar dock genast nya frågeställningar. En fråga gäller hur leasegivare ska redovisa, en fråga som dock inte diskuteras vidare i denna krönika. För leasetagare uppstår (åtminstone) två frågor kopplade till jämförbarhet.
Vad händer om två företag som leasar tillgångar har olika längd på sina avtal, trots att de förväntas använda de leasade tillgångarna under samma period? Skillnaden är enbart att det företag som har korta avtal med stor sannolikhet kommer att förlänga dem med jämna mellanrum. Det skulle dessutom kunna vara så att företag väljer att skriva korta avtal för att få mindre tillgångar och skulder i balansräkningen. IASB:s föreslagna lösning på denna fråga är att kräva att hänsyn tas till sannolika förlängningar när storleken på leasade tillgångar och skulder beräknas.
En annan frågeställning har att göra med variabla och villkorade leasingavgifter. Vid köp av en tillgång kommer hänsyn tas till sannolika framtida utfall vid tillgångens prissättning. I ett leasingavtal kan samma hänsyn tas genom variabla leasingavgifter. För att uppnå jämförbarhet mellan köp och leasing föreslår därför IASB att leasetagare ska göra sannolikhetsberäkningar för variabla leasingavgifter.
Följaktligen, för att uppnå jämförbarhet i redovisningen föreslås regler som innebär relativt komplexa beräkningar och antaganden från företagen, IASb har fått kritik, och kommer säkert att få ytterligare kritik, för komplexiteten och bedömningarna. Det är dock svårt att se självklara alternativ för redovisning av leasingavtal, om målet om jämförbarhet ska uppnås.
Om utkastet antas innebär det att tillgångar och skulder som är baserade på sannolika framtida betalningar kommer in i balansräkningen. Här görs ingen skillnad på tillgångar och skulder, det vill säga försiktighet i redovisningen har inte beaktats. En koppling kan göras till den nya ”föreställningsram” som IASb antog i september 2010. Den har inte väckt särskilt mycket uppmärksamhet i praktiken, men IASB:s utgångspunkt är att den är giltig omgående.
En viktig förändring jämfört med tidigare föreställningsram är att försiktighet har tagits bort som en kvalitativ egenskap hos redovisningen, eftersom det ansågs stå i motsatsförhållande till neutralitet. En fråga som uppstod i samband med framtagandet av den nya föreställningsramen är om borttagande av försiktighet skulle få någon reell effekt på framtida redovisningsstandarder. Det verkar nu som det faktiskt har fått effekt i utkastet till leasingstandard.
Av detta resonemang kan vi lära oss två saker. För det första; föreställningsramen kan vara en bra utgångspunkt för att förstå vad som ligger bakom de standarder som ges ut av IASb i framtiden. För det andra; redovisning av leasing är ett område där olika krav ställs mot varandra, och det krävs svåra avvägningar mellan olika mål. När vi förundras över komplexiteten i det utkast IASb har publicerat, och undrar om de har någon förståelse för praktiken, kan det också vara bra att reflektera över vilka alternativa lösningar som finns. Framför allt är det viktigt att fundera på eventuella alternativ som uppnår målet om jämförbarhet i redovisningen!
Jan Marton är ekonomie doktor och verksam vid Handelshögskolan i Göteborg, samt arbetar med redovisningsfrågor på KPMG i Göteborg.
jan.marton@kpmg.se