Fördjupning: Skattedom ändrar redovisning av pågående arbeten

Enligt en dom i Högsta förvaltningsdomstolen har redovisningen av pågående arbeten på löpande räkning förändrats så att sambandet mellan redovisning och beskattning inte längre gäller på detta område. Genom denna förändring bryts en långvarig praxis inom redovisningen, skriver Sten-Eric Ingblad och Pernilla Lundqvist.

Under året har Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) avkunnat en dom, HFD 2011 ref. 20, som medför att redovisningen av pågående arbeten på löpande räkning förändras. Den dominerande uppfattningen fram till nu har varit att redovisningen av denna post tillhört det kopplade området, det vill säga att det föreligger ett samband mellan redovisning och beskattning. En förutsättning har givetvis varit att man följt skattereglerna1, som tillåtit att något värde inte behövt åsättas ofakturerade pågående arbeten. I domen säger Högsta förvaltningsdomstolen att vad som fakturerats under året ska tas upp som skattemässig intäkt och hur redovisningen av pågående arbeten på löpande räkning gått till ska inte påverka beskattningen. Något samband mellan redovisning och beskattning vid intäktsredovisningen av pågående arbeten på löpande räkning föreligger alltså inte längre enligt Högsta förvaltningsdomstolens nytolkning av inkomstskattelagen (IL). Det skäl som företagen haft att bryta mot lägsta värdets princip (LVP) enligt årsredovisningslagen (ÅRL) 4:9, vilket är fallet när man tar upp omsättningstillgångarna till noll, det vill säga till ett lägre värde än LVP, finns inte längre och därför måste årsredovisningslagens LVP-regel gälla. Alternativt tillåter ÅRL 4:10 att pågående arbeten värderas till ett högre värde och därmed finns även möjligheten att tillämpa successiv vinstavräkning2.

Bakgrunden till Högsta förvaltningsdomstolens dom är ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden (SRN). Förfrågan till nämnden inkom från Allmänna ombudet vid Skatteverket. Frågan gällde ett konsultbolag och avsåg om bolaget bara ska beskattas för arbeten på löpande räkning som har fakturerats under beskattningsåret trots att bolaget i räkenskaperna har tagit upp utförda men ännu inte fakturerade pågående arbeten på löpande räkning som tillgång. Eller ska bolaget beskattas i enlighet med dess räkenskaper? En oenig nämnd kom fram till slutsatsen att övervägande skäl talar för att reglerna i inkomstskattelagen (17:26) ska tolkas som att det föreligger en frikoppling mellan redovisningen och beskattningen såvitt gäller pågående arbeten på löpande räkning. Skatterättsnämnden gick därmed emot Allmänna ombudet varefter denne överklagade förhandsbeskedet till Högsta förvaltningsdomstolen. Högsta förvaltningsdomstolen var enig och fastställde förhandsbeskedet.

Överraskande dom

För de flesta är domen säkert överraskande. Reglerna infördes i inkomstskattelagen år 1981 och de tolkades allmänt som att ett samband mellan redovisning och beskattning förelåg. Det materiella innehållet i reglerna är i princip oförändrat sedan dess. Ur redovisningssynpunkt var det vid den tidpunkten inga problem med att arbetena togs upp till ett värde under anskaffningsvärdet eftersom då gällande redovisningsregler (1975 års aktiebolagslag och 1976 års bokföringslag) definierade LVP som att omsättningstillgångar inte fick tas upp över det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet, men väl under dessa värden. Pågående arbeten kunde vid den tiden alltså tas upp till noll. Även pågående arbeten som uppgick till mycket betydande belopp behövde inte tas upp i balansräkningen.

I och med denna definition av LVP förelåg ingen konflikt mellan skattelag och redovisningsreglerna.

Årsredovisningslagen trädde i kraft 1997 och därmed fick vi en ny definition på LVP, vilken gäller än i dag. Omsättningstillgångarna fick inte och får inte redovisas över det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet, numera formulerat som det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet. I och med ny definition i årsredovisningslagen uppkom en kollision mellan två lagar, skattelag och årsredovisningslagen. Enligt årsredovisningslagen får pågående arbeten inte tas upp under anskaffningsvärdet, bortsett från när nettoförsäljningsvärdet är lägre, medan skattelagen förutsatte att man för att slippa beskatta pågående arbeten skulle redovisa dessa till ett värde under anskaffningsvärdet. Somliga hävdade att årsredovisningslagen skulle följas och skattefördelen skulle sålunda försvinna. En viss debatt uppkom kring detta i tidningar. Dåvarande Riksskatteverket (RSV) löste tvisten med att komma ut med ett meddelande med innehåll att någon förändring i tillämpningen inte skulle ske genom årsredovisningslagens tillkomst. Företagen kunde alltså fortsätta med att redovisa arbetena till noll kronor.

Några år senare uppkom en ny diskussion om pågående arbeten, nu i skattetidskrifterna3. Man ifrågasatte riktigheten i Riksskatteverkets meddelande. För att ge klarhet ställde Riksskatteverket och ett företag var sin fråga till Skatterättsnämnden.

Frågan var om ett bolag kunde redovisa ofakturerade pågående arbeten till noll kronor, i strid mot årsredovisningslagen och i enlighet med skattelag, och att detta sedan låg till grund för beskattningen. Svaret från Skatterättsnämnden blev ja. Riksskatteverket överklagade till Regeringsrätten som gick på Skatterättsnämndens linje. (RÅ 2006 ref. 28 och RÅ 2006 not. 17). De flesta tolkade detta som att det förelåg ett samband mellan redovisning och beskattning. Vissa tolkade det dock som att detta område var frikopplat.

Redovisning av pågående arbeten

I HFD 2011 ref. 20 där frågan var om man skulle bli beskattad för det belopp som i redovisningen tagits upp som pågående arbeten i balansräkningen och inte enbart för fakturerade arbeten. Svaret blev, som ovan sagts, att något samband inte finns utan det är de fakturerade arbetena som ska beskattas, även om upparbetade ofakturerade pågående arbeten redovisats som tillgång i redovisningen. Om samband förelåg eller inte är en tolkning som Högsta förvaltningsdomstolen gör utifrån inkomstlagen. När det nu är klarlagt att inkomstskattelagen inte har någon betydelse för redovisningen och inte heller att redovisningen har någon betydelse för beskattningen på detta område måste vi givetvis följa årsredovisningslagen i redovisningen och tillämpa LVP även på pågående arbeten på löpande räkning. Notera att Högsta förvaltningsdomstolens dom inte tagit ställning till pågående arbeten till fast pris.

Årsredovisningslagen anger alltså att omsättningstillgångar ska redovisas enligt LVP. Lagen tillåter även att pågående arbeten för någon annans räkning får tas upp till ett högre belopp. Vi kan därmed konstatera att det inom ramen för årsredovisningslagen finns två sätt att redovisa pågående arbeten på löpande räkning, LVP eller successiv vinstavräkning. Eftersom god redovisningssed inte får bryta mot lag får det inte vare sig i praxis eller i den kompletterande normgivningen förekomma något alternativ som bryter mot dessa principer. Det får alltså inte komma i fråga att åsidosätta lagens bestämmelser med hänvisning till god redovisningssed (se prop. 1995/96:10 del 2 s.181). Detta innebär att den kompletterande normgivningen snarast måste ses över för att inte skapa förvirring bland företagen. Såväl BFNAR 2003:3 Redovisning av intäkter, BFNAR 2008:1 Årsredovisning i mindre aktiebolag (K2), BFNAR 2009:1 Årsredovisning i mindre ekonomiska föreningar (K2) som RFR2 Redovisning för juridiska personer tillåter i dag att pågående arbeten redovisas till noll.

Att hävda att bestämmelserna ska finnas kvar i redovisningsnormgivningen för att det anses enklare att låta redovisningen ligga till grund för beskattningen anser vi inte håller rättsligt. Inte heller förenklingar kan ha företräde framför lag. Om företag absolut vill ha samstämmighet mellan redovisning och beskattning får de välja att beskattas efter redovisningen, det vill säga enligt LVP eller successiv vinstavräkning.

Vi anser härmed att företag måste övergå till att redovisa samtliga pågående arbeten på löpande räkning i enlighet med LVP eller successiv vinstavräkning. Detta innebär att utfört ej fakturerat arbete måste redovisas som tillgång i balansräkningen och intäkt i resultaträkningen. Sedan dras detta av vid beskattningen och som skattepliktig intäkt tas endast fakturerade arbeten upp. Uppskjuten skatt måste redovisas i de företag som redovisar uppskjuten skatt. Att övergå från en redovisning där vi tagit upp pågående arbeten på löpande räkning till noll, vanligtvis benämnt alternativregeln, till att redovisa i enlighet med LVP eller successiv vinstavräkning, vanligtvis benämnt huvudregeln, utgör byte av redovisningsprincip och omräkning ska då ske retroaktivt i enlighet med RR 5 Redovisning av byte av redovisningsprincip eller IAS 8 Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt fel i de fall RFR 2 tillämpas. BFN har ingen normgivning gällande byte av princip (förutom i K2) därför anser vi att RR 5 utgör god redovisningssed. Frågan är då när tillämpning av den nya principen måste ske. Eftersom Högsta förvaltningsdomstolens dom avkunnades i april 2011 torde möjligheten att ta upp pågående arbeten på löpande räkning till noll i redovisningen inte längre finnas och därmed måste, i de fall denna redovisning tillämpats, principbyte ske 2011 och omräkning göras retroaktivt. Om retroaktiv omräkning är praktiskt ogenomförbar anger såväl RR 5 som IAS 8 att ändringen ska ske med tillämpning framåt, i detta fall alltså med tillämpning 2011 och framåt.

Utdelning av obeskattade vinster

Mot bakgrund av denna dom och även andra domar som behandlar sambandsfrågor kan man fråga sig om sambandet mellan redovisning och beskattning ska finnas kvar i svensk skatterätt.

En allmän princip inom skatterätten är att obeskattade vinster inte ska kunna delas ut (se till exempel SOU 2008:80 del 1 s. 331 ff). Denna risk finns när intäkt tas upp i redovisningen som sedan inte beskattas förrän vid senare tidpunkt. Minoriteten i SRN framförde just detta som skäl för en avvikande mening. Detta hanteras i redovisningen genom redovisning av uppskjuten skatt. Dock är den kompletterande normgivningen inte samstämmig i frågan om uppskjuten skatt ska redovisas eller ej. Enligt BFNAR 2001:1 Redovisning av inkomstskatter ska större företag redovisa uppskjuten skatt. För de företag som tillämpar RR 9 Inkomstskatter och RFR 2 Redovisning för juridiska personer ska alltid uppskjuten skatt redovisas. De som följer K2 får inte redovisa uppskjuten skatt vilket är egendomligt eftersom man i sådana fall redovisar ett fritt eget kapital som inte borde vara utdelningsbart med hänsyn till principen att enbart beskattade vinster ska kunna delas ut. Aktiebolagslagens försiktighetsregel i 17:e kapitlet borde dock omöjliggöra en sådan utdelning (se till exempel prop. 2004/05:85 s. 749 ff).

Vilken betydelse har denna dom för redovisningen?

Domen påverkar inte företagens skattesituation och hur redovisningen görs har ingen betydelse för beskattning. Däremot påverkas redovisningen vilket vi redogjort för ovan. Fram till nu har vi kunnat ta upp pågående arbeten till noll kronor i balansräkningen eftersom professionen, tillsammans med bland annat Skatteverket, Redovisningsrådet och Bokföringsnämnden under åtskilliga år trott på ett samband. Kollisionen mellan årsredovisningslagen och skattelag har lösts genom att vi kört över årsredovisningslagen. Nu kan vi inte längre göra detta eftersom det saknas skäl när Högsta förvaltningsdomstolen förklarat att samband inte finns. Detta betyder att i fortsättningen ska pågående arbeten på löpande räkning redovisas enligt LVP eller successiv vinstavräkning. Detta innebär att den kompletterande normgivningen måste ändras för att inte strida mot årsredovisningslagen. Givetvis blir redovisningen genom detta bättre.

För det andra har redovisningen under många år formats av skattelagens formulering, som nu visar sig ha feltolkats. Redovisningssystemet och skattesystemet är två mycket omfattande system och det är svårt att få överblick över samordning och konfliktpunkter. Redovisningen i Sverige påverkas av en mängd internationella normer som blir god redovisningssed i Sverige och som därför ibland påverkar beskattningen. Bokföringsnämnden ger ut en mängd allmänna råd för olika företagsformer i olika storlekar och utökar också massan av god redovisningssed i svåröverskådlig utsträckning. Utredningen om sambandet mellan redovisning och beskattning (SOU 2008:80) föreslog att sambandet skulle slopas och hade flera tunga skäl för detta. Även om många remissinstanser var negativa till förslaget, bland annat på grund av att de ansåg att det skulle bli krångligare, bör regeringen inte tveka utan anta förslaget. Detta skulle medföra att vi slipper fler framtida rättsprocesser av denna karaktär. Det finns nämligen fler domar på andra områden som visar på samma sak. Om inte något sker kommer Sverige att få ett av världens mest komplicerade system för företagsbeskattning. Vari ligger förenklingen?

Sten-Eric Ingblad är redovisningsexpert.

Pernilla Lundqvist är redovisningsspecialist på KPMG samt universitetsadjunkt och doktorand vid Handelshögskolan i Göteborg.