Fördjupning: Förvaltningsrevision: i går, i dag, i morgon

Den svenska förvaltningsrevisionen saknar motsvarig­het i andra länder och i takt med den tilltagande inter­nationaliseringen har dess framtid varit ifrågasatt. I denna första del i en artikelserie om två redogör Anders Hult och Carl Svernlöv för de historiska förutsättningarna för den svenska förvaltningsrevisionen. I del två kommer de att diskutera hur det nya regelverket kring bolagsstyrning kan aktualisera värdet av förvaltningsrevision.

Enligt svenska associationsrättsliga regler ska en revisor, förutom att utföra räkenskapsrevision, även granska styrelsens och den verkställande direktörens förvaltning, så kallad förvaltningsrevision. (9 kap. 3 § aktiebolagslagen, ABL).

Resultatet av en revisors granskning ska i första hand framgå av revisionsberättelsen, som utgör ett viktigt beslutsunderlag för aktieägarna, inte minst vid bedömningen av ansvarsfrihetsfrågan. För vissa revisorer innebär arbetet med förvaltningsrevision ett dåligt samvete. För andra känns den som en uppgift som kan genomföras till punkt och pricka. I vilket fall som helst kan man lugnt konstatera att om ämnet förvaltningsrevision tas upp till diskussion bland svenska revisorer så håller sig ingen oberörd och passiv. EU:s revisorsdirektiv från 2006 avser endast räkenskapsrevision och det är bara Sverige och Finland i hela EU som har förvaltningsrevision i sin lagstiftning. Det finns inte heller någon internationell revisionsstandard för granskningen av företagsledningens förvaltning. Förvaltningsrevisionen är därför något av en nationell särlösning som ställs inför nya prövningar när komplexiteten ökar i det regelverk som styrelse och företagsledning har att ta ställning till, till exempel på grund av de nya lagbestämmelserna om bolagsstyrningsrapport.

Rättsläget före 1895

Förvaltningsrevisionen har en lång historia i svensk associationsrätt. Enligt professor Oskar Sillén i dennes utmärkta skrift ”Om förvaltningsrevision i svenska aktiebolag” från 1952 ska i det norrländska tjärhandelskompaniets stadgar, vilka stadfästes år 1648, föreskrivits att för utövande av kontroll i kompaniet och för att i svårare fall biträda ”directorerne” valdes en kommission bestående av åtta ”adsistenter”. Dessa ”adsistenter”, efter att ha företagit något som nu skulle benämnas revision, skulle bevilja ”directorerne” ansvarsfrihet ”å participenternes vägnar”. I andra svenska kompanier från 1600- och 1700-talet, samt en del svenska industriföretag, såsom Alingsås manufakturverk enligt dess stadgar från 1728, fanns liknande bestämmelser. Även i Strömsholms Nya Canal-bolag fanns bestämmelser av liknande slag. Bolagsreglerna för Götha Canal-bolag, oktrojerat 1810, angav att revisorerna i sin revisionsberättelse skulle yttra sig om förvaltningen, och det framgick av revisorernas berättelse, daterad 2 september 1813, att de denna dag fullbordat sin granskning av räkenskaper och förvaltningen samt tillstyrkt att ”directionen erhåller décharge för det förflutna årets förvaltning”. Även Johan Hagströmer anger i sin banbrytande doktorsavhandling år 1872 ”Aktiebolag enligt svensk rätt” dechargeinstitutet som något allmänt förekommande, trots frånvaron av uttryckliga bestämmelser därom i då gällande Kongl. Förordning om lag om aktiebolag d. 6 Okt 1848, vilket torde förutsätta existensen av någon form av förvaltningsrevision.

1895 års aktiebolagslag

Lagstadgande om förvaltningsrevision togs in för första gången i 1895 års aktiebolagslag, vars 50 § stadgade ”[s]tyrelsens förvaltning och bolagets räkenskaper skola granskas af en eller flere revisorer. Öfver granskningen ska för hvarje år skriftligt utlåtande afgivas”. Någon närmare precisering av innehållet i förvaltningsrevisionen gavs dock varken i lagen eller i dess förarbeten. Sedan 1895 har varje svensk aktiebolagslag innehållit uttryckliga bestämmelser om förvaltningsrevision. Dessa regler har successivt utvecklats genom åren, men kan i sina huvuddrag härledas till den ursprungliga regleringen i ABL 1895.

1910 års aktiebolagslag

Inte heller 1910 års lag preciserade begreppet. I lagens 72 § angavs endast att ”[s]tyrelsens förvaltning och bolagets räkenskaper skola granskas af en eller flere revisorer”, samt vidare i 74 §, att

”[s]tyrelsen ska bereda revisor tillfälle att när som helst inventera bolagets kassa och öfriga tillgångar samt granska bolagets alla böcker, räkenskaper och andra handlingar; och må af revisor begärd upplysning angående förvaltningen ej af styrelsen förvägras”. Några anvisningar om förvaltningsrevisionens innehåll gavs inte i lagens förarbeten.

1944 års aktiebolagslag

I samband med den så kallade Kreugerkraschen, då Kreuger-koncernen bröt samman och det svenska moderbolaget Kreuger & Toll AB gick i konkurs 1932, blottades en rad brister i aktiebolagslagen. Under förarbetena till 1944 års aktiebolagslag spelade erfarenheterna från Kreugerkraschen en stor roll. De grundläggande bestämmelserna intogs i 105 §, som stadgade att ”[s]tyrelsens och verkställande direktörs förvaltning samt bolagets räkenskaper skola granskas av en eller flera revisorer”. I 111 § preciserades revisorernas uppgifter enligt följande:

Det åligger revisorerna vid fullgörandet av sitt uppdrag:

• att granska bolagets böcker och andra räkenskaper,

• att taga del av styrelsens och bolagsstämmans protokoll,

• att verkställa inventering eller kontrollera verkställd inventering av bolagets kassa och övriga tillgångar,

• att tillse huruvida bolagets organisation av och kontroll över bokföringen och medelsförvaltningen är tillfredsställande,

• att, sedan de redovisningshandlingar som i 98 § omförmälas avgivits för bolaget

• granska nämnda redovisningshandlingar

• samt att vidtaga de åtgärder som i övrigt för ett behörigt fullgörande av revisionsuppdraget må vara erforderliga.

Enligt lagens förarbeten omfattade därmed revisionsuppdraget tre delar: löpande granskning av bolagets böcker och andra räkenskaper, granskning av bokslut och årsredovisning samt revision av styrelsens och verkställande direktörens förvaltning.

Förvaltningsrevisionen betyder inte att revisorerna ska skaffa sig något inflytande över förvaltningen. Förvaltningsrevisionen skulle vidare väsentligen gå ut på att upptäcka eller förebygga olagliga eller eljest oförsvarliga förvaltningsåtgärder. Den ekonomiska lämpligheten av förvaltningsåtgärder tillkommer det inte revisorerna att kritisera i vidare mån än då åtgärderna kan tänkas föranleda vägran att bevilja ansvarsfrihet och skadeståndstalan eller eljest framstår som pliktöverträdelser eller pliktförsummelser från bolagsledningens sida, se SOU 1941:9 s. 449.

1975 års aktiebolagslag

I förarbetena till 1975 års lag preciserades uppgifterna ytterligare. Enligt 10 kap. 7 § ABL 1975 skulle revisorn ”i den omfattning god revisionssed bjuder granska bolagets årsredovisning jämte räkenskaperna samt styrelsens och verkställande direktörens förvaltning”.

I förarbetena fördes vidare en diskussion om man kunde tänka sig en mera långtgående och utvecklad förvaltningsrevision än den som tidigare förekommit. Att i lag närmare avgränsa vilka förhållanden som förvaltningsrevisionen ska avse och under vilka förutsättningar iakttagelser om förvaltningsrevisionen ska offentliggöras erbjöd dock enligt föredragande statsrådet betydande svårigheter, se prop. 1975: 103 s. 243.

2005 års ABL

Bestämmelserna om förvaltningsrevision intogs i 2005 års ABL i allt väsentligt materiellt oförändrade. Förvaltningsrevisionen regleras numera av 9 kap 3 § ABL: ”Revisorn ska granska bolagets årsredovisning och bokföring samt styrelsens och den verkställande direktörens förvaltning. Granskningen ska vara så ingående och omfattande som god revisionssed kräver.” Någon närmare ledning för vad detta innebär anges inte heller i 2005 års ABL eller dess förarbeten, som enbart hänvisar till ”god revisionssed”. Viss vägledning kan dock hämtas i regleringen i 9 kap. 33 § ABL om revisionsberättelsens innehåll. Enligt denna bestämmelse är en revisor som vid sin granskning har funnit att en styrelseledamot eller vd företagit någon åtgärd eller gjort sig skyldig till försummelse, som kan föranleda ersättningsskyldighet, skyldig att anmärka om detta i revisionsberättelsen. Revisorn är också skyldig att anmärka om en styrelseledamot eller vd på annat sätt har handlat i strid med ABL, tillämplig lag om årsredovisning eller bolagsordningen. Granskningen bör alltså främst inriktas på brister och försummelser av dessa slag. I revisionsuppdraget anses dock normalt inte ingå att granska och bedöma om förvaltningsåtgärderna varit affärsmässigt lämpliga.

Sverige är som ovan angivits, tillsammans med Finland, ensamt inom EU om att ha bestämmelser om förvaltningsrevisionen, det vill säga att revisorn inte bara ska granska företagets årsredovisning och räkenskaper, utan även styrelsens och den verkställande direktörens förvaltning. Den svenska revisionsstandard som gäller på området (RevR 209 Granskning av styrelsens och verkställande direktörens förvaltning) saknar förebild i ISA.

Förvaltningsrevisionen har varit föremål för analys av Utredningen om revisorer och revision (Ju 2006:11). I betänkandet SOU 2007:56 fann utredaren visserligen att den svenska förvaltningsrevisionen inte står i direkt strid med EG-rätten, men höll öppet för att förvaltningsrevisionen inte kommer att godtas i framtiden. Redan året efter, i betänkandet SOU 2008:32, föreslog utredaren emellertid att institutet förvaltningsrevision skulle utmönstras ur aktiebolagslagen, med följande huvudsakliga motivering:

Redan det förhållandet att förvaltningsrevisionen är tämligen unik för Sverige väcker frågan om det finns skäl att behålla den. 2006 års revisorsdirektiv bygger på tanken att alla företag i EU ska revideras på samma sätt. Marknaden för revisionstjänster ska vara fri så att en revisionsbyrå i ett EU-land kan revidera företag i ett annat. Det ska råda konkurrens över gränserna om revisionsuppdragen i EU och denna konkurrens ska leda till effektivare revision och lägre revisionskostnader. [...] Förvaltningsrevisionen kan utgöra ett handelshinder, om revisionsföretag i andra EU-länder avstår från att lägga anbud på revision i Sverige därför att de saknar erfarenhet av förvaltningsrevision.

[...] I ett läge där rådet och kommissionen bedömt att företagen inom EU befinner sig i ett underläge i förhållande till företag från andra delar av världen ligger det nära till hands att förespråka att betungande svenska särbestämmelser om företagens administration avskaffas. Därmed blir de svenska aktiebolagen mera konkurrenskraftiga. Utredningen anser att särsvenska lösningar som innebär förhöjda kostnader måste kunna motiveras med att de tillför de svenska företagen värden som minst motsvarar kostnadsökningarna eller framstår som nödvändiga för att främja viktiga samhällsintressen. Bevisbördan för detta ligger på den som förespråkar särsvenska lösningar.

[...] Det blir möjligt om revisionsbegreppet av den svenske lagstiftaren snävas in till att avse endast räkenskapsrevision. Förvaltningsrevisionen blir då en tilläggstjänst och företagen kan – i stället för att få en oklart definierad tjänst – beställa exakt vad som efterfrågas. Därmed skulle svensk lagstiftning komma i linje med revisorsdirektivet och lagstiftningen i alla länder vi brukar jämföra oss med, utom Finland.

[...] Tas förvaltningsrevisionen bort från den lagstadgade revisionen så att granskningen omfattar endast räkenskaperna, sjunker priset och fler bolag kommer att välja lagstadgad revision.

I samband med förslaget om att avskaffa förvaltningsrevisionen ifrågasatte utredningen vidare om ansvarsfrihetsinstitutet kunde kvarstå om förvaltningsrevisionen togs bort. Utredningen angav dock att det ankommer på utredningen om ett enklare aktiebolag att pröva frågan om institutet i dess helhet ska avskaffas. Det kan emellertid noteras att den utredningen inte fann någon anledning att i dagsläget avskaffa ansvarsfrihetsinstitutet, se SOU 2009:34 s. 271 f.

Förslaget att avskaffa förvaltningsrevisionen har emellertid inte lett till lagstiftning och det är oklart vad som kommer att hända. Ett viktigt förhållande är om bolagens ägare och styrelser tillsammans med tredje man, anser att det är förenat med ett mervärde att få förvaltningen granskad och rapporterad. Det förhållandevis nya regelverket kring bolagsstyrning har ånyo aktualiserat och konkretiserat behovet och värdet av förvaltningsrevision vilket kommer att utvecklas i nästa artikel (i Balans nr 8–9/2011).

Den svenska förvaltningsrevisionen saknar motsvarighet i andra länder och i takt med den tilltagande internationaliseringen har dess framtid varit ifrågasatt. I denna första del i en artikelserie om två redogör Anders Hult och Carl Svernlöv för de historiska förutsättningarna för den svenska förvaltningsrevisionen. I del två kommer de att diskutera hur det nya regelverket kring bolagsstyrning kan aktualisera värdet av förvaltningsrevision.

Anders Hult är specialist inom riskhantering på Deloitte samt ordförande i arbetsgruppen intern styrning och kontroll, ett samarbete mellan Far och IIA.

Carl Svernlöv är advokat på Baker & McKenzie Advokatbyrå och adjungerad professor i associationsrätt vid Uppsala universitet.