Vem är rätt svarande i skadeståndsmål rörande revision och hur ska revisorer bedöma fordringar i en årsredovisning? I den här artikeln kommenterar Urban Engerstedt och Håkan Jansson ett aktuellt rättsfall.
I en nyligen meddelad dom (2012–01–13 i mål nr T 3684–10) har Göta hovrätt, sedan målet återförvisats dit efter ett beslut av Högsta domstolen (HD), ogillat en sparbanks skadeståndstalan mot en revisionsbyrå, ett registrerat revisionsbolag, på den grund att banken inte förmått visa att revisionsbyrån varit vårdslös vid utförandet av ett revisionsuppdrag.
Bakgrund
Sparbanken väckte talan mot revisionsbyrån och yrkade att byrån skulle förpliktas att utge skadestånd till banken. Som grund för yrkandet åberopades att två av byråns anställda medarbetare – personligen valda som revisorer i ett aktiebolag – förfarit oaktsamt i sitt arbete inför och under revisionen av aktiebolaget och därigenom förorsakat banken en ersättningsgill skada enligt 15 kap. 2 § aktiebolagslagen (1975:1385); se numera 29 kap. 2 § aktiebolagslagen (2005:551). Enligt detta stadgande ska en revisor som när han eller hon fullgör sitt uppdrag uppsåtligen eller av oaktsamhet skadar bolaget ersätta skadan. Om ett registrerat revisionsbolag är revisor, är det detta bolag och den som är huvudansvarig för revisionen som är ersättningsskyldiga.
Revisionsbyrån medgav att den genom anställda revisorer hade haft revisionsuppdrag i det aktuella bolaget men bestred bifall till käromålet. Som grund för bestridandet åberopades dels att byråns revisorer inte varit oaktsamma, dels att det inte förelåg någon kausalitet och i vart fall inte någon adekvat kausalitet mellan revisorernas handlande eller underlåtenhet och bankens skada. Byrån åberopade även att banken varit medvållande. Slutligen bestred revisionsbyrån skadans storlek.
Tingsrätten (dom 2008–05–28 i mål nr T 2052–03) konstaterade att frågan om vem som var rätt svarande i målet inte hade tagits upp av byrån och att det inte ankom på tingsrätten att ex officio pröva den frågan. Revisionsbyråns processföring i tingsrätten hade endast tagit sikte på frågorna om dess båda revisorer förfarit oaktsamt samt om det fanns något samband mellan deras agerande och bankens förlust. Efter en omfattande genomgång av de faktiska omständigheterna i målet fann tingsrätten att byråns revisorer inte hade varit oaktsamma. Bankens talan mot revisionsbyrån ogillades därför.
Kommentar: Revisionsbyråns processföring i tingsrätten tog endast sikte på frågorna om dess båda revisorer förfarit oaktsamt samt om det fanns något samband mellan deras agerande och bankens förlust. Revisionsbyrån avstod från invändning om fel part.
Hovrätten I (dom 2009–04–08 i mål nr T 1866–08) fastställde tingsrättens dom. Hovrätten prövade emellertid inte de påståenden om oaktsamhet som banken fört fram i målet utan ansåg i stället att utredningen visat att byrån inte varit revisor i det aktuella bolaget utan namngivna revisorer och att det vid angivna förhållande följde av ordalydelsen i 15 kap. 2 § i 1975 års aktiebolagslag att byrån inte kunde bli ersättningsskyldig mot banken med stöd av det stadgandet. (Hovrättens dom har tidigare kommenterats av Urban Engerstedt i Balans, nr 6–7/2009).
Banken överklagade hovrättens dom till HD och yrkade att HD antingen skulle återförvisa målet till hovrätten för fortsatt handläggning eller bifalla bankens talan i enlighet med bankens yrkanden i hovrätten.
Högsta domstolen
Målet avgjordes i HD 28 december 2010 (mål nr T 2314–09). HD fann sammanfattningsvis följande:
Att en svarande inte invänder mot ett av käranden åberopat påstående är normalt sett inte detsamma som att svaranden i processen accepterar påståendet. Situationen kan emellertid vara sådan att det utifrån svarandens agerande inte får anses stå klart att en underlåtenhet att uttryckligen invända mot ett påstående måste uppfattas som ett accepterande av påståendet.
I målet hade tingsrätten konstaterat att frågan om vem som var rätt svarande i målet inte tagits upp av byrån. Uttrycket ”rätt svarande” var enligt HD visserligen inte helt klart till sin innebörd men sett i sitt sammanhang måste det emellertid innebära att tingsrätten gjort bedömningen att byrån erkände att den var rätt ansvarssubjekt för den aktuella skadeståndstalan. HD ansåg inte – till skillnad från hovrätten – att det förelåg något skäl att frångå tingsrättens bedömning att byrån i tingsrätten erkänt sig vara rätt ansvarssubjekt för den talan som banken förde.
HD konstaterade att parterna i hovrätten hade åberopat samma omständigheter som vid tingsrätten. Revisionsbyrån hade inte i hovrätten återkallat sitt vid tingsrätten gjorda medgivande om partssituation. Ett sådant återkallande hade enligt HD heller inte varit tillåtet.
HD fann att det av det anförda framgick att hovrätten ogillat bankens talan på grund av en omständighet som inte hade åberopats, och i hovrätten inte heller hade kunnat åberopas, av byrån. Hovrätten hade däremot förfarit felaktigt. Hovrättens dom skulle därför undanröjas och målet visas åter till hovrätten för fortsatt behandling.
Hovrätten II: Som nämnts inledningsvis ogillade hovrätten vid sin fortsatta behandling av målet sparbankens skadeståndstalan på grund av att banken inte förmått visa att revisionsbyrån varit vårdslös vid utförandet av revisionsuppdraget. Det förtjänar att påpekas att hovrätten vid sin fortsatta behandling av målet inte överhuvudtaget berörde frågan om rätt svarande.
Kommentar
Det som i detta mål är av principiellt intresse är i vilken utsträckning parterna – käranden och svaranden – i ett skadeståndsmål rörande revision kan förfoga över frågan om vem som är rätt svarande. Ordalydelsen i 29 kap. 2 § aktiebolagslagen är klar och entydig. En revisor som när han eller hon fullgör sitt uppdrag uppsåtligen eller av oaktsamhet skadar bolaget ska ersätta skadan. Om ett registrerat revisionsbolag är revisor, är det detta bolag och den som är huvudansvarig för revisionen som är ersättningsskyldiga.
I förevarande mål var revisorerna personligen valda. Det revisionsbolag i vilket de båda revisorerna var anställda hade således inte utsetts till revisor. Kunde revisionsbolaget likväl anses ersättningsskyldigt för den skada som det reviderade aktiebolaget åsamkats på grund av oaktsamhet från de personligen valda revisorers sida? Ja, HDs beslut kan inte gärna förstås på annat sätt. HD uttalade således inte att det förelåg något skäl att frångå tingsrättens bedömning att byrån i tingsrätten erkänt sig vara rätt ansvarssubjekt för den talan som banken förde. Detta kan väl sägas innebära att bestämmelsen i 29 kap. 2 § är dispositiv, det vill säga parterna – käranden och svaranden(a) – kan överenskomma om att det är revisionsbyrån där de för revisionen ansvariga personerna är anställda som ska vara svarande i målet och inte de för revisionens utförande ansvariga, personligen valda, revisorerna.
Det kan slutligen tilläggas att det från försäkringssynpunkt saknar betydelse om det är de valda revisorerna eller deras arbetsgivare som är svarande. Den ansvarsförsäkring som revisorer och registrerade revisionsbolag är skyldiga att teckna omfattar både revisionsbyrån och byråns anställda revisorer.
Målet i sak
Banken har gjort gällande att revisionsbyrån genom de vid revisionsbyrån anställda revisorerna förfarit oaktsamt inför och under revisionerna av nu aktuellt bolag. Banken menar att revisorerna inte uppfyllt kraven enligt 10 kap. 3, 6 och 35 §§ aktiebolagslagen (1975:1385) utan i stället agerat i strid mot god revisionssed och att banken därvid orsakats skada. Enligt banken har revisionsbyråns oaktsamma förfarande medfört att revisionsberättelserna för räkenskapsåren 1998, 1999 och 2000 inte fått det innehåll som de borde ha haft, dels ifråga om bolagets varulager, dels ifråga om fordringar. Detta har fått till följd att banken i egenskap av kreditgivare har fråntagits möjligheten att förbättra sin ställning mot bolaget. På den grunden har revisionsbyrån bestritt att revisorerna i första hand varit oaktsamma. Tingsrätten friade revisionsbyrån på revisionsbyråns förstahandsgrund, det vill säga att revisionsbyrån inte varit oaktsam.
I hovrättens dom fastställer hovrätten tingsrättens dom innebärande att revisorerna inte i något avseende varit oaktsamma. Vad gäller varulagret har såväl tingsrätten som hovrätten inte på något sätt påpekat eller påstått att revisorerna inte följt god revisionssed. Hovrättens dom är inte överklagad.
Vad gäller fordringsförhållandet som bolaget haft mot ett byggbolag gör hovrätten den bedömningen att revisorn inte på något sätt kan göras ansvarig för ovarsamhet. I målet finns dock en avvikande mening. Se nedan.
Hovrätten konstaterar att fordringar som funnits mot byggbolaget visserligen varit gamla men att reservering skett respektive räkenskapsår.
Granskningen av kundfordringar har bland annat till syfte att bedöma om fordringen existerar och är värderad enligt god revisionssed samt om värderingsprinciperna är korrekt angivna i årsredovisningen. En fordran ska enligt god redovisningssed upptas till det lägsta av anskaffnings- och det verkliga värdet. Det förhållandet att en fordran inte betalas i rätt tid ska inte föranleda en nedskrivning av en fordran. En osäker fordran ska tas upp till det belopp den förväntas inbringa. Bedömning av kundfordringarnas värde bygger normalt på uppgifter om ålder och förfallotider samt kundens vilja att betala. Eventuella motkrav från en kunds sida måste utvärderas. För nu aktuell tidsperiod vidtog revisorn enligt såväl hovrätten som tingsrätten de åtgärder som krävs av en revisor. Frågeställningen i målet var när och hur en saldoförfrågan skulle ställas av revisorn gentemot byggbolaget för nu aktuella räkenskapsår och fordringar. Klarlagt är att revisorn först flera år efter fordringarnas uppkomst genom en saldoförfrågan kontrollerade fordringarnas status hos byggbolaget: Frågan är om revisorn skulle ha gjort mer. Revisorn uppger själv att hon kontrollerat med bolaget om slutbesiktning utförts och fått veta i vart fall under 1999 att slutbesiktning genomförts med byggbolaget vid två tillfällen. Revisorn har haft att bedöma om tillräcklig reservering gjorts och om det fanns skäl till ytterligare reservering. Det hör till saken att fordringarnas storlek varit helt avgörande för bolagets fortsatta existens.
Hovrätten gör dock den bedömningen att det inte får anses att revisorn haft mer att utreda vad gäller fordringarnas storlek än vad han eller hon gjort genom att godta en reservering om 800.000 kronor.
I målet finns dock en avvikande mening av hovrättspresidenten i Göta hovrätt, Sten Andersson, tillika ordförande i Revisorsnämndens tillsynsnämnd. Sten Andersson gör bedömningen att revisorn vad gäller fordringarna på byggbolaget borde agerat och utrett dessa mer under tidsperioden 1996–1999 vad gäller reserveringsbehovet. Tiden för fordringarnas oreglerande var enligt Sten Andersson för lång. Enligt Sten Andersson borde revisorn granskat omständigheterna kring fordringarna bättre än vad som gjordes. Sten Andersson anser därför att revisorn förfarit ovarsamt. Det är av stort intresse för revisorer att bedöma hur fordringarna ser ut som inte betalas i tid och varför. Detta måste mer i detalj bedömas och beräknas för att man ska undgå att bli ställd till ansvar för ovarsamhet. Sten Andersson anser dock att målet ändå ska ogillas på grund av att något orsakssamband mellan bankens skada och revisorns agerande inte kunde visas. (Revisionsbyråns andrahandsgrund.)
En kommentar till detta blir således: Bedöm fordringarnas existens och storlek mer i detalj genom en ordentlig utredning om fordringarnas storlek. Föreligger tvist bör detta utredas med sakkunnig. Föreligger obesiktigade entreprenadfordringar bör detta också utredas i en bedömning som dokumenteras i samband med årlig revision.
Urban Engerstedt är före detta chefsjurist på FAR.
Håkan Jansson är advokat på Advokatfirman Carler i Jönköping.