Nedskrivningar i kommunalägda bolag där verksamheten bedrivs enligt självkostnadsprincip ger upphov till särskilda frågeställningar och dessutom svåra avvägningar i enskilda fall. En arbetsgrupp tillsatt av FAR:s policygrupp för redovisning efterlyser en debatt om hur denna fråga ska hanteras vid tillämpning av K3.
En betydande majoritet av Sveriges kommuner och landsting bedriver i dag olika verksamheter i bolagsform. Gemensamt för flera av dessa verksamheter är att de bedrivs i enlighet med självkostnadsprincipen snarare än utifrån affärsmässiga principer.
Enligt de redovisningsregler som från och med 2014 är obligatoriska för större företag (K3) ska anläggningstillgångarnas återvinningsvärde jämföras med det redovisade värdet. Om återvinningsvärdet är lägre ska nedskrivning ske. Om det inte går att bedöma ett nettoförsäljningsvärde utgörs återvinningsvärdet av det beräknade nyttjandevärdet.
En svårbedömd fråga avseende verksamheter som bedrivs enligt självkostnadsprincipen är vilka kassaflöden som ska beaktas vid beräkning av nyttjandevärdet. Det är vanligt att ett kommunägt bolag erhåller en del av sitt kassaflöde från kommunen. Avgörande för om dessa kassaflöden ska inräknas eller inte vid beräkning av nyttjandevärdet är i vilken roll kommunen betalar till bolaget.
De kassaflöden som kommunen lämnar på grund av sin ägarroll, ska inte medräknas i kassaflödet. Däremot beaktas alla kassaflöden som kommunen lämnar till bolaget för att kommunen nyttjar bolagets tillgångar eller att tillgångarna på annat sätt bidrar till den servicepotential som kommunen tillhandahåller invånarna. Det handlar alltså inte om att kommunen såsom organisation nyttjar tillgångarna utan om att kommunen säkerställer att medborgare kan göra detta. Huruvida verksamheten finansieras direkt eller indirekt spelar ingen roll vad avser beräkningen av en tillgångs nyttjandevärde. Det är vår uppfattning att de kassaflöden som kommunen lämnar till ett bolag som nyttjare av bolagets tillgångar eller för att tillhandahålla service till invånarna ska medräknas när bolaget beräknar nyttjandevärdet.
Enligt vår bedömning är det inte en avgörande fråga hur ersättningarnas storlek beräknas eller huruvida de är garanterade eller inte. Avgörande, vad avser nedskrivningsprövningar, är vad som är förväntade framtida kassaflöden baserat på den bästa bedömning som bolagets ledning kan göra.
När en kommun nyttjar en anläggningstillgång som tillhandahålls av ett kommunägt bolag är det vanligt att storleken på den ersättning som kommunen betalar endast täcker bolagets kostnader inklusive avskrivningar och räntor, men inte avkastning på eget kapital. Den så kallade självkostnadsprincipen innebär definitionsmässigt inte avsaknad av avkastning på eget kapital, men principen säkerställer inte heller en marknadsmässig avkastning.
Ovanstående innebär att kommunala bolag som drivs enligt självkostnadsprincipen inte erhåller en marknadsmässig ersättning eftersom intäkterna inte skapar en rimlig vinstmarginal. Sådana förutsättningar skulle innebära att det alltid föreligger ett nedskrivningsbehov, ur ett nyttjandevärdesperspektiv, när verksamheten i ett kommunägt bolag drivs enligt självkostnadsprincip.
Enligt vår bedömning kan tillämpningen av den kommunala självkostnadsprincipen i ett redovisningssammanhang ses som en nettotransaktion vars ekonomiska innebörd är att kommunen först lämnar en ersättning som inkluderar en marknadsmässig avkastning i bolaget, och sedan i nästa steg, i egenskap av ägare, tar tillbaka överskottet som utdelning.
För tillämpning av reglerna om nedskrivningar i kapitel 27 i K3 är det vår bedömning att det går att basera bedömningen på den faktiska ekonomiska innebörden som brutto utgörs av två olika transaktioner där återbetalningen inte ska belasta det kassaflöde som medräknas i underlaget när nyttjandevärdet beräknas. Detta eftersom återbetalningen till kommunen sker på grund av kommunens roll som ägare.
Innebörden av resonemangen ovan är att när ett kommunägt bolag bedriver en verksamhet enligt självkostnadsprincip och där kommunen är kunden eller där verksamheten bedrivs på kommunens uppdrag för att bidra till kommunens service till invånarna, så föreligger normalt inte något nedskrivningsbehov. Det är viktigt att notera att verksamheter som inte bedrivs enligt självkostnadsprincipen, till exempel kommunala bostadsföretag, inte kan tillämpa resonemangen ovan.
Det kan dock finnas andra förhållanden än de som diskuterats ovan, som indikerar ett nedskrivningsbehov. Detta kan exempelvis vara om tillgången inte nyttjas på avsett sätt eller om underhållet är eftersatt.
Hanteringen av nedskrivning i kommunala bolag är förenade med betydande uppskattningar och bedömningar i varje enskilt fall, vilket aktualiseras när K3 nu träder i kraft. Ovanstående diskussion kan tjäna som underlag för dessa bedömningar. Vi tar gärna emot synpunkter på de bedömningar vi gör i denna artikel.
Pär Falkman, EY
par.falkman@se.ey.com
Johan Månsson, PWC
johan.maansson@se.pwc.com
Jörgen Nilsson, KPMG
jorgen.nilsson@kpmg.se
Eva Törning, Grant Thornton
eva.torning@se.gt.com
Fredrik Walmeus, Deloitte
fredrik.walmeus@deloitte.se