FARS REKOMMENDATIONER I REDOVISNINGSFRÅGOR

RedR 9 Redovisning vid nedströmsfusioner

(senast ändrad genom RedP 2017:2)

Denna RedR är avsedd att tillämpas av företag som tillämpar BFNAR 2016:10 Årsredovisning i mindre företag (K2) eller BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning (K3).

1 Inledning

1.1I aktiebolagslagen (2005:551), ABL, finns regler om fusion av helägt dotterbolag i 23 kap. 28–35 §§. Bestämmelserna om andra typer av absorption och kombinationer återfinns i 23 kap. 6–27 §§. En absorption innebär att ett företags tillgångar och skulder överförs till ett annat redan existerande företag varefter det upplöses utan något likvidationsförfarande.

1.2I denna rekommendation behandlas enbart redovisningen vid nedströmsfusioner det vill säga då ett moderbolag fusioneras ner i ett helägt dotterbolag mot vederlag som i sin helhet sker i form av aktier i dotterbolaget till moderbolagets tidigare ägare. Övriga fusioner regleras i Bokföringsnämndens allmänna råd BFNAR 1999:1 Fusion av helägt aktiebolag samt BFNAR 2003:2 Redovisning av fusion. Vid fusion kan skattemässiga konsekvenser uppstå vilka inte behandlas i denna rekommendation.

2 Definitioner

2.1I denna rekommendation betyder

Fusionsdag

Den dag Bolagsverket registrerar bolagets anmälan om genomförd fusion varvid upplösning sker av det överlåtande bolaget.

Fusionsdifferens vid nedströmsfusion

Skillnaden mellan genom fusion övertagna redovisade värden av tillgångar, skulder och obeskattade reserver från det överlåtande bolaget med tillägg för vissa justeringar minus det redovisade värdet av de aktier i dotterbolag som bortfaller vid fusionen. Fusionsdifferens vid nedströmsfusion består således av:

De redovisade värdena på tillgångar och skulder som är hänförliga till det överlåtande bolaget

Avdrag för obeskattade reserver i det överlåtande bolaget

+/−

Nettobeloppet av den justering till koncernmässiga värden som kan härledas till den förvärvsanalys som avser det övertagande bolaget

+/−

Justering för tillämpning av det övertagande bolagets redovisningsprinciper

Det överlåtande bolagets redovisade värde på aktier i det övertagande bolaget (dotterbolaget) som bortfaller vid fusionen

=

Fusionsdifferens vid nedströmsfusion

Koncernvärdemetoden

En metod som utvecklats i BFNAR 1999:1 och innebär att det övertagande företaget övertar tillgångar och skulder till värden som har sin grund i den förvärvsanalys som upprättades vid förvärvet av det överlåtande bolaget.

Nedströmsfusion

Fusion innebär att två eller flera aktiebolag slås ihop till ett enda. En nedströmsfusion (även kallad omvänd fusion) är en form av fusion genom absorption som innebär att ett dotterbolag övertar tillgångar och skulder från sitt moderbolag. Moderbolaget, som upplöses genom fusionen, kallas för överlåtande bolag, och töms på både tillgångar och skulder som flyttas och uppgår i dotterbolaget som kallas för övertagande bolag.

Det överlåtande bolaget

Det aktiebolag som upplöses genom fusionen.

Det övertagande bolaget

Det aktiebolag som genom fusionen övertar det överlåtande bolagets tillgångar och skulder.

(RedP 2017:2)

3 Löpande bokföring och dess avslutande

3.1De principer som gäller vid fusion av helägt dotterbolag enligt BFNAR 1999:1 bör tillämpas även vid en nedströmsfusion med tillägg för den vägledning som framgår av denna rekommendation. Ett bolag som upplöses genom fusion ska inte avge någon årsredovisning. Det övertagande bolaget övertar ansvaret för den löpande bokföringen och ska i sin resultaträkning redovisa årets resultat i det övertagande bolaget.

3.2Vid fusion av helägt dotterbolag ska det övertagande moderbolaget redovisa det överlåtande dotterbolagets resultatposter från och med det senaste av räkenskapsårets början och förvärvet av det överlåtande bolaget. Vid nedströmsfusion ska däremot det övertagande dotterbolaget redovisa resultatposter från det överlåtande moderbolaget för det övertagande dotterbolagets hela räkenskapsår, dvs. även för den tid det övertagande dotterbolaget inte var ett dotterbolag till det överlåtande moderbolaget. Koncernmässiga justeringar och elimineringar ingår emellertid endast för den tid det övertagande dotterbolaget har ingått som dotterbolag i det överlåtande moderbolagets koncernredovisning.

4 Värdering

Val av värderingsmetod och redovisningsprinciper

4.1BFN rekommenderar i BFNAR 1999:1 att redovisade värden i koncernredovisningen på fusionsdagen används vid fusion, dvs. att koncernvärdemetoden tillämpas. De koncernmässigt redovisade värdena på tillgångar, skulder och resultat kan skilja sig från motsvarande redovisade värden i juridisk person till följd av t.ex. koncernmässig goodwill, koncernmässigt redovisade övervärden på fastigheter och avskrivningar på goodwill och övervärden. Koncernvärdemetoden omfattar även anpassning till det övertagande bolagets redovisningsprinciper samt vissa andra koncernmässiga justeringar såsom internvinstelimineringar och elimineringar av utdelning mellan övertagande och överlåtande bolag.

4.2Vid en nedströmsfusion ska det övertagande bolagets redovisningsprinciper tillämpas även på det överlåtande bolagets (moderbolagets) koncernmässigt redovisade värden på tillgångar och skulder, vilket kan föranleda vissa justeringar av de redovisade värdena på det överlåtande bolagets nettotillgångar och resultat.

4.3I en nedströmsfusion är det moderbolaget som är det överlåtande bolaget och dotterbolaget det övertagande. Utgångspunkten är dock rimligen att fusionen beslutas och kontrolleras av moderbolagets ägare. Ur ett ägarperspektiv är koncernmässiga värden av helheten av moderbolaget och dotterbolaget ofta mest relevant. Därför rekommenderar FAR att även det övertagande bolagets (dotterbolagets) nettotillgångar redovisas till koncernmässigt redovisade värden så långt detta är förenligt med det övertagande bolagets tillämpade redovisningsregler och redovisningsprinciper. Genom nedströmsfusionen blir ägarna till moderbolaget direkta ägare till dotterbolaget (det övertagande bolaget) istället för att vara indirekt ägare. Härigenom blir det heller i princip ingen skillnad beroende på om det är en uppströms- eller nedströmsfusion ifråga om värdering av de samlade nettotillgångarna efter fusionen.

4.4När det övertagande dotterbolaget redovisar nettotillgångarna från det överlåtande moderbolaget ingår aktier i dotterbolaget bland de nettotillgångar som det övertagande dotterbolaget tar över från det överlåtande moderbolaget. Dessa aktier kan ses som ett fusionsvederlag till ägarna i utbyte mot aktier i dotterbolaget.

Anpassning till det övertagande bolagets redovisningsprinciper i juridisk person respektive koncernredovisning

4.5Vid omvärdering av det övertagande dotterbolagets tillgångar och skulder till koncernmässigt redovisade värden i det överlåtande moderbolagets koncernredovisning måste justering i förekommande fall ske till de redovisningsprinciper som tillämpas i det övertagande dotterbolaget. Skillnader kan bl.a. föreligga när koncernredovisningen har upprättats enligt IFRS. Sådana justeringar ska ske retroaktivt så att t.ex. goodwill som inte varit föremål för avskrivning redovisas hos det övertagande bolaget till anskaffningsvärde minus avskrivningar från anskaffningstidpunkten. Likaså kan justering erfordras för tillgångar och skulder som redovisats löpande till verkligt värde i det överlåtande bolagets koncernredovisning, men som i övertagande bolagets redovisning ska redovisas till anskaffningsvärde minus eventuella avskrivningar. I vissa fall kan det övertagande bolaget behöva göra ett val mellan olika möjliga redovisningsprinciper, vilket kan vara fallet för övertagna övervärden i form av kundrelationer och tillhörande uppskjuten skatteskuld. En sådan tillgång redovisas om bolaget har valt eller väljer en sådan redovisningsprincip, annars måste beloppet av kundrelationer, efter avdrag för redovisad uppskjuten skatteskuld, redovisas som goodwill vid fusionen varvid justering även erfordras för eventuella skillnader i avskrivning mellan t.ex. kundrelationer och goodwill.

4.6Därutöver kan justering behöva ske till följd av skillnader mellan redovisningsprinciper i juridisk person och koncernredovisning, vilket är fallet för t.ex. redovisning av obeskattade reserver och förvaltningsfastigheter som löpande redovisas till verkligt värde i koncernredovisning upprättad enligt IFRS. Om ingen koncernredovisning upprättas för det övertagande bolagets koncernredovisning bör utgångspunkten ändå vara det överlåtande bolagets koncernmässiga värden på det övertagande bolaget (dotterbolaget).

5 Överlåtande bolags årsresultat

5.1Vid nedströmsfusion ingår vanligen resultat från både det övertagande och det överlåtande bolaget från räkenskapsårets början. Tillägg görs för avskrivning på koncernmässiga över-/undervärden och goodwill, om koncernförhållandet inte existerat från början av det övertagande bolagets räkenskapsår, gäller detta den del av fusionsåret som koncernförhållandet existerat. Därutöver tillkommer eventuella justeringar av resultat till följd av anpassning till det övertagande bolagets redovisningsprinciper.

(RedP 2017:2)

6 Bolag som inte behöver upprätta koncernredovisning

6.1I vägledningen till BFNAR 1999:1 punkt 6 framgår vad som gäller för de bolag som inte behöver upprätta en koncernredovisning och det inte finns några koncernmässiga värden att hämta. Punkten innebär att en koncernredovisning ska rekonstrueras för att fastställa koncernvärden att använda för redovisning av fusionen om det moderbolag som omfattas av fusionen skulle ha upprättat en koncernredovisning.

7 Fusionsdifferens

7.1Fusionsdifferensen är den del av fusionens totala effekt på det övertagande bolagets eget kapital som inte beror på det överlåtande bolagets resultat under det räkenskapsår som avslutas med fusionen.

7.2I en absorption av ett helägt dotterföretag vid tillämpning av BFNAR 1999:1 består i huvudsak en positiv fusionsdifferens av de vinster som ackumulerats i dotterbolaget, beskattade som obeskattade, minskat med ackumulerade avskrivningar på koncernmässiga övervärden samt goodwill. Vid en nedströmsfusion kan inte fusionsdifferensen härledas på samma sätt.

7.3Fusionsdifferensen ska redovisas i det övertagande bolaget som en justering mot fritt eget kapital oavsett om det är en positiv eller negativ fusionsdifferens. Därutöver ska eventuell utdelning mellan överlåtande och övertagande bolag under det räkenskapsår fusionen avslutas elimineras mellan utdelningsintäkt och fusionsdifferens.

8 Bundet eget kapital

8.1Uppskrivning som skett i det överlåtande bolaget ska i likhet med reglerna i BFNAR 1999:1, redovisas som uppskrivningsfond i det övertagande bolaget.

9 Noter

9.1I årsredovisning för det övertagande bolaget bör upplysningar för större företag lämnas i enlighet med BFNAR 1999:1 punkt 23.

(RedP 2017:2)

10 Skillnader mellan fusion av helägt dotterbolag och nedströmsfusion av moderbolag

10.1Det kan uppstå skillnad ifråga om vilket resultat som redovisas i det övertagande bolaget. Vid fusion av helägt dotterbolag ingår dotterbolagets resultat från den del av fusionsåret som det varit dotterbolag till moderbolaget. Vid nedströmsfusion ingår vanligen resultat från både det övertagande och det överlåtande bolaget från räkenskapsårets början med tillägg för avskrivning på koncernmässiga över-/undervärden och goodwill från den del av fusionsåret som koncernförhållandet existerat.

10.2Fusionsdifferensen blir således olika mellan absorption av helägt dotterbolag jämfört med nedströmsfusion till följd av olikheter i hantering av resultat under fusionsåret samt av eventuella skillnader mellan tillämpade redovisningsprinciper i moderbolag respektive dotterbolag.

Ändringsförteckning

RedP 2016:4

RedP 2017:2

Bilaga 1 Exempel på fusionsredovisning

I följande exempel illustreras hur redovisningen kan upprättas i det övertagande bolaget i samband med nedströmsfusion. Beskrivningen utgår från en koncernstruktur med två rörelsedrivande industriellt tillverkande bolag. Under år 2 fusioneras moderbolaget Alfa AB med sitt dotterbolag Beta AB i en nedströmsfusion.

Moderbolaget Alfa AB förvärvade den 1 januari 100 % av aktierna i dotterbolaget Beta AB. Beta AB har en rörelsefastighet som hade ett marknadsvärde som uppgick till 10.000 tkr vid förvärvstidpunkten. Kvarvarande nyttjandeperiod på fastigheten bedömdes till 10 år. I detta exempel beräknas skattesatsen vara 30 % av förenklingsskäl.

Beta ABs balansräkning vid förvärvet

Tillgångar

Fastighet

6.000

Övriga tillgångar

  9.000

Summa tillgångar

15.000

Eget kapital och skulder

Bundet eget kapital

1.000

Fritt eget kapital

2.000

Obeskattade reserver

3.000

Övriga skulder

  9.000

15.000

Förvärvsanalys

Förvärvspris

10.000

Aktiekapital

1.000

Egetkapitaldel i obeskattade reserver*

2.100

Fritt eget kapital

2.000

Omvärdering byggnad

4.000

Uppskjuten skatt

1.200

Goodwill

  2.100

       

11.200

11.200

Goodwillen skrivs av på 5 år och övervärdet på fastigheten på 10 år.

* Vid förvärvsanalysen minskas Betas obeskattade reserver med den uppskjutna skatten och den resterande delen utgörs av eget kapital.

Koncernredovisningen den 31 december år 1

Alfa ­(moder)

Beta ­(dotter)

Justering OR

Elim. ­aktier i Beta

Elim. ­interna fordr./skulder

Koncern (KBR)

Goodwill

1.680

1.680

Andelar i koncernföretag

10.000

− 10.000

0

Fastighet

5.900

3.600

9.500

Fordringar i koncernföretag

2.500

− 2.500

0

Övriga tillgångar

8.500

11.500

20.000

Summa

21.000

17.400

−  4.720

− 2.500

31.180

Bundna reserver

2.000

1.000

2.380

−  3.310

2.070

Fria reserver

3.500

2.000

−  1.790

3.710

Årets vinst

500

720

−    700

520

Obeskattade reserver

100

3.300

− 3.400

0

Uppskjuten skatteskuld

1.020

1.080

2.100

Skuld till koncernföretag

2.500

− 2.500

0

Övriga skulder

14.900

7.880

22.780

Summa

21.000

17.400

0

−  4.720

− 2.500

31.180

Fusionen genomförs den 31 mars år 2.

Alfa ABs balansräkning direkt före fusionen

Andelar i koncernföretag

10.000

Fordringar i koncernföretag

2.500

Övriga tillgångar

  9.100

Summa

21.600

Aktiekapital

2.000

Balanserade vinstmedel

4.000

Periodens vinst

200

Obeskattade reserver

100

Övriga skulder

 15.300

Summa

21.600

Bilaga 2 Exempel nedströmsfusion

Beta AB före ­fusionen

Saldon i Alfa AB övertas

Alfas ­aktier i Beta blir fusionsvederlag

Koncernmässiga övervärden

Elim. ­interna fordr./skulder

Beta AB efter ­fusionen

a)

b)

c)

d)

Balansräkning

Goodwill

1.575

1.575

Andelar i koncernföretag

10.000

− 10.000

0

Fastighet

5.875

3.500

9.375

Fordringar i koncernföretag

2.500

− 2.500

0

Övriga tillgångar

10.925

9.100

20.025

16.800

21.600

− 10.000

5.075

− 2.500

30.975

Bundna reserver

1.000

1.000

Fria reserver

2.720

2.720

Fusionsdifferens e)

6.000

− 10.000

4.200

200

Årets resultat

400

200

−   175

425

Obeskattade reserver

3.300

100

3.400

Uppskjuten skatteskuld

1.050

1.050

Skuld till koncernföretag

2.500

− 2.500

0

Övriga skulder

6.880

15.300

22.180

16.800

21.600

− 10.000

5.075

− 2.500

30.975

Resultaträkning

Intäkter

6.500

16.000

22.500

Kostnader

−  5.400

− 15.000

− 20.400

1.100

1.000

0

0

0

2.100

Avskrivningar

−    300

−    350

−   205

−    855

800

650

0

−   205

0

1.245

Ränteintäkter

100

100

200

Räntekostnader

−    500

−    550

−  1.050

400

200

0

−   205

0

395

Uppskjuten skattekostnad

30

30

Årets resultat f)

400

200

−   175

425

  1. Alfa ABs tillgångar och skulder per fusionsdagen samt upparbetat årsresultat per fusionsdagen överförs till Beta AB. Residualen utgör en del i fusionsdifferensen.

  2. Alfas aktier i Beta AB lämnas som fusionsvederlag till Alfas ägare. Effekten blir en del av fusionsdifferensen.

  3. Koncernmässiga omvärderingar hänförliga till Alfa ABs ägande i Beta AB redovisas direkt i Betas balansräkning. De värden som redovisas ska motsvara de koncernmässigt redovisade värdena på Alfas tillgångar och skulder per fusionsdagen med beaktande av upparbetade avskrivningar under innevarande år. Årets avskrivningar fram till fusionsdagen redovisas i Alfas resultaträkning. Justering för koncernmässiga avskrivningar består av goodwill –105 och byggnad –100. Residualen 4.200 utgör en del av fusionsdifferensen.

  4. Interna mellanhavanden bokas bort.

  5. Specifikation av fusionsdifferens i Beta AB per den 31 mars år 2:

Övertagna redovisade tillgångar och skulder i Alfa AB

6.300

Övertagna redovisade obeskattade reserver i Alfa AB

−    100

Summa redovisat eget kapital i Alfa AB

6.200

Avgår Alfa ABs redovisade värde på aktier i Beta AB

− 10.000

Koncernmässiga över-/undervärden hänförliga till Beta AB

4.025

Justering till Beta ABs redovisningsprinciper avseende Alfa AB och koncernposter

Återläggning årets resultat i Alfa AB *

−    200

Återläggning årets resultat från koncernjusteringar efter skatt *

+    175

Fusionsdifferens

200

* Ingår ej i fusionsdifferens utan redovisas separat som resultat i Beta AB efter fusion.

  1. Specifikation av resultat i Beta AB efter nedströmsfusion den 31 mars år 2:

Resultat från övertagande dotterbolaget Beta AB

400

Resultat från det överlåtande moderbolaget Alfa AB

200

Justering för koncernmässiga avskrivningar på byggnader och ­goodwill

−    205

Justering för uppskjuten skattekostnad/-intäkt i koncernmässiga övervärden i byggnad

+     30

Årets resultat i Beta AB efter fusion

425

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...