Innehåll
Denna rekommendation ska tillämpas vid drift- och investeringsredovisning.
Rekommendationen gäller för redovisningsskyldiga enligt lag (2018:597) om kommunal bokföring och redovisning (LKBR).
Rekommendationens bindande verkan
Enligt 1 kap. 4 § LKBR ska bokföring och redovisning fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed.
Rådet för kommunal redovisning (RKR) är normgivande organ inom kommunal redovisning och har till uppgift att utveckla god redovisningssed enligt LKBR.
Text markerad med fet stil utgör den normerande delen i denna rekommendation.
Enligt 4 kap. 3 § tredje stycket LKBR ska upplysning och skälen för avvikelse från denna rekommendation lämnas i not.
Det är aldrig förenligt med god redovisningssed att avvika från uttryckliga lagregler.
Lagregler
Drift- och investeringsredovisning regleras i 10 kap. 1 och 2 §§ LKBR.
Av 3 kap. 2 § LKBR framgår bl.a. att bokföringen ska vara ordnad så att verksamhetens ekonomiska utfall kan jämföras med fullmäktiges budget.
I 11 kap. 5–7 §§. kommunallagen (2017:725) finns bestämmelser om budgetens innehåll.
Definitioner
I denna rekommendation betyder:
anslag: en delpost i en budget. Den kommunala budgeten ska vara en bruttobudget, vilket innebär att samtliga inkomster och utgifter inom nämndernas verksamhet ska tas upp. Fullmäktige får dock anvisa nettoanslag till nämnderna;
anslagsförändring: beslut av fullmäktige under året som leder till en justering av budgeten;
beslutad (resp. beräknad) totalutgift: den ursprungligt beslutade totalutgiften för ett flerårigt investeringsprojekt utgör inte ett anslag, utan är en förkalkyl eller medgiven investeringsram.
Den beräknade totalutgiften utgörs av den vid rapporttillfället prognostiserade utgiften för färdigställandet av ett flerårigt investeringsprojekt;
budget: ekonomisk plan, där det framgår hur verksamheten ska finansieras och hur den ekonomiska ställningen beräknas vara vid budgetårets slut. I budgeten ska anslagen och skattesatsen anges. Den kommunala budgeten består av dels en driftbudget som visar finansieringen av den löpande verksamheten (intäkter och kostnader), dels en investeringsredovisning som visar finansieringen av investeringsobjekten (utgifter och inkomster). Vidare består den kommunala budgeten av en resultatbudget, en balansbudget och en budget för nästa års kassaflöden;
budgetavvikelse: skillnaden mellan redovisat utfall och budget;
driftredovisning: en redovisning av hur utfallet förhåller sig till den budget som fastställts för den löpande verksamheten;
gåva: tillgångar som har tagits emot utan ersättning, eller till en ersättning som väsentligt understiger tillgångarnas verkliga värde;
investeringsredovisning: en samlad redovisning av kommunens investeringsverksamhet, inklusive under året genomförda investeringar som finansierats via finansiell leasing eller erhållits genom gåva;
kommun: kommun, region och kommunalförbund.
Driftredovisning
Enligt 10 kap. 1 § LKBR ska driftredovisningen innehålla en redovisning av hur utfallet förhåller sig till den budget som fastställts för den löpande verksamheten.
Driftredovisningen ska utformas så att utfallen kan stämmas av mot fullmäktiges budget. Budgetposterna ska redovisas brutto ifall fullmäktige anvisar anslagen i form av intäkter och kostnader. Anvisar fullmäktige nettoanslag, kan budgetposterna redovisas netto.
Driftredovisningens budgetposter ska avse senast beslutad budget. I de fall beslut om anslagsförändring tagits under året ska uppgift lämnas om till vilka belopp och vid vilka tidpunkter budgetposterna justerats.
Innevarande års utfall, av intäkter och kostnader, ska även jämföras med föregående års utfall.
Driftredovisningen bör dels upprättas så att den tillgodoser fullmäktiges behov av uppföljning och ansvarsprövning av styrelser och nämnder, dels upprättas så att den tillgodoser externa intressenters behov av information om hur resurserna fördelas och förbrukas av verksamheterna.
Större avvikelser mellan årets och föregående års utfall samt budget ska kommenteras i förvaltningsberättelsen; se rekommendation om Förvaltningsberättelse.
Driftredovisningens poster avseende utfall och budget ska vara beräknade enligt samma metoder och principer, samt även i övrigt vara jämförbara.
När fullmäktiges budget inte beräknats enligt samma principer som de redovisade utfallen ska driftredovisningens budgetposter omräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Av upplysningar ska framgå att omräkning gjorts.
Investeringsredovisning
Enligt 10 kap. 2 § LKBR ska investeringsredovisningen innehålla en samlad redovisning av kommunens investeringsverksamhet.
Investeringsredovisningen gör det möjligt för fullmäktige att jämföra beslutade/beräknade totalutgifter och anslag med utfall.
Investeringsredovisningen ska utformas så att utfallen på ett överskådligt sätt kan stämmas av mot fullmäktiges budget och andra för investeringsverksamheten relevanta fullmäktigebeslut. I investeringsredovisningen ska även inkluderas de under året genomförda investeringar som finansierats via finansiell leasing eller som erhållits genom gåva.
Investeringsredovisningens budgetposter ska avse senast beslutad budget. I de fall beslut om anslagsförändring tagits under året ska uppgift lämnas om till vilka belopp och vid vilka tidpunkter budgetposterna justerats.
Fleråriga pågående och under året avslutade investeringar ska kunna stämmas av mot beslutade eller beräknade totalutgifter.
Fullmäktige ska ta ställning innan principiellt viktiga beslut fattas i de kommunala bolagen. Ett exempel på sådana är beslut om stora investeringar.
Investeringsredovisningen ska omfatta även de kommunala koncernföretagens investeringar som fullmäktige tagit ställning till.
Större avvikelser mellan årets och föregående års utfall samt budget ska kommenteras; se rekommendation om Förvaltningsberättelse.
Investeringsredovisningens poster avseende utfall och budget ska vara beräknade enligt samma metoder och principer, samt även i övrigt vara jämförbara.
När fullmäktiges budget inte beräknats enligt samma principer som de redovisade utfallen ska investeringsredovisningens budgetposter omräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Av upplysningar ska framgå att omräkning gjorts.
Drift- och investeringsredovisningens samband med årsredovisningens övriga delar
Kravet i 4 kap. 2 § LKBR på att årsredovisningen ska upprättas på ett överskådligt sätt medför att sambandet mellan drift- och investeringsredovisningen och årsredovisningens övriga delar ska beskrivas översiktligt.
Driftredovisningen ska, med eller utan justering, summeras i resultaträkningens posterVerksamhetens intäkter ochVerksamhetens kostnader.
Investeringsredovisningen ska, med eller utan justering, summeras i kassaflödesrapportens posterInvestering i immateriella, materiella och finansiella anläggningstillgångar.
Upplysningar
Upplysningar om kommunens drift- och investeringsbudgets uppbyggnad samt de för drift- och investeringsredovisningarna mest väsentliga principerna för ekonomistyrning ska lämnas i not eller annat dokument som noten hänvisar till.
Av sådana upplysningar kan det t.ex. framgå på vilka nivåer som anslagen binds och om anslagen anvisas brutto eller netto. Finns det bestämmelser om anslagsförändring i form av s.k. resultatöverföringar kan reglerna samt överföringarnas storlek anges. Likaså kan övriga anslagsförändringar som lämnats under året anges.
Upplysningar om de för driftredovisningens mest väsentliga internredovisningsprinciperna ska lämnas i not till driftredovisningen, eller annat dokument som noten hänvisar till. I de fall principerna för investeringsredovisningen avviker från externredovisningsprinciperna ska detta kommenteras och avvikelserna anges.
Exempel på områden där upplysningar om internredovisningsprinciper är lämpliga att ange är: personalomkostnadspålägg, kapitalkostnader (avskrivningar och ränta), fördelning av gemensamma kostnader och interndebitering.
Ikraftträdande
Denna rekommendation gäller från och med räkenskapsåret 2023.
Rekommendationen ersätter rekommendation RKR R14 Drift- och investeringsredovisning (från oktober 2020).
Bakgrund, överväganden och motiveringar
Bakgrund
Budgeten har alltid haft en central roll i den kommunala ekonomistyrningen. För ansvariga beslutsfattare utgör anslagen i den kommunala budgeten de resurser med vilka verksamheten ska finansieras.
I kommunallagen och dess förarbeten finns summariska regler om budgetens utformning, budgetprocessen och krav på efterlevnad. Tydliga regler i lag för hur budgetutfall ska redovisas saknas dock. Historiskt har sådana regler upprättats inom ramen för det kommunala självstyret genom kommunernas intresseorganisationer. Fram till tillkomsten av den tidigare gällande lagen om kommunal redovisning (KRL) utgjorde Kf/LF-86 ett sådant regelverk, som normerade bl.a. kommunernas drift- och investeringsredovisning. I och med att KRL infördes upphörde denna typ av normering, vilket kan antas ha lett till en varierad praxis bland landets kommuner.
Drift- och investeringsredovisning har tidigare ingått i förvaltningsberättelsen, men utgör i LKBR separata delar av årsredovisningen.
Med budgeten sätter fullmäktige gränser för nämndernas resursförbrukning och styr tillsammans med styrelsen mot finansiella mål och en god ekonomisk hushållning. Kopplingen mellan budgeten och drift- och investeringsredovisningen blir en viktig förutsättning för utkrävande av ansvar. Förutom att redovisa nämndernas utfall mot fullmäktiges budget, sammanställs ofta kommunernas drift- och investeringsredovisningar så att de olika verksamheternas resursförbrukning kan jämföras dels mot budget, dels mot föregående års utfall. Denna redovisning är av vikt för att olika intressenter ska få information om, och kunna bedöma hur verksamheterna utvecklas och påverkar kommunens ekonomi.
Överväganden och motiveringar
Ett syfte med drift- och investeringsredovisningen är att visa hur de gemensamma medlen planeras och faktiskt används i de kommunala verksamheterna. Det är trots allt för att kunna tillhandahålla verksamhet till medborgarna som kommunerna tar ut skatt och fördelar denna till olika ändamål. Ett annat syfte med drift- och investeringsredovisningen är att skapa förutsättningar för fullmäktige att utkräva ansvar av nämnderna för deras resursförbrukning. Ett tredje syfte med drift- och investeringsredovisningen är att den ska utgöra ett verktyg i kommunens ekonomistyrning, vilket enligt RKR:s uppfattning motiverar att det ska finnas ett utrymme för att anpassa drift- och investeringsredovisningen till respektive kommuns enskilda förhållanden.
Detta motiverar enligt RKR:s uppfattning att drift- och investeringsredovisningen utformas så att utfallen kan stämmas av mot den budget som beslutats av fullmäktige.
Att drift- och investeringsredovisningen gjorts till egna rapporter i den kommunala årsredovisningen innebär dock att det finns ett behov av kompletterande normgivning för att uppnå en viss grad av jämförbarhet och enhetlig praxis i de kommunala årsredovisningarna.
Bilagor
Exempel på: Upplysningar om drift- och investeringsredovisningens uppbyggnad
Allmänt
Den ekonomiska styrningen sker bl.a. genom att fullmäktige i budget anvisar resurser till kommunstyrelsen och nämnderna för verksamhet och investeringar. Fullmäktiges budget utgör därmed en gräns för omfattningen av verksamheten och investeringarna.
Ekonomisk plan och budget beslutas av fullmäktige inför varje verksamhetsår i augusti. Nämnderna och kommunstyrelsen upprättar därefter specificerade internbudgetar för sina ansvarsområden i oktober.
Driftbudget
Fullmäktige tilldelar nämnderna nettoanslag för att bedriva de verksamheter som nämnderna ansvarar för. Det innebär att anslagen ska täcka de kostnader som återstår när intäkter i form av taxor, avgifter och bidrag inte täcker verksamhetens kostnader fullt ut. Nettoanslagen binds av fullmäktige på verksamhetsområden och nämnder. Omdisponering av anslag mellan verksamhetsområden och nämnder samt tilläggsanslag kan beslutas av fullmäktige under året.
Nämnderna fördelar fullmäktiges nettoanslag i sin internbudget. Det sker brutto uppdelat på intäkter och kostnader samt på de delverksamheter och organisatoriska enheter som respektive nämnd bestämmer. Omdisponering av dessa anslag under året får ske genom nämndbeslut, så länge de ej påverkar fullmäktiges nettoanslag.
Ekonomin för den löpande verksamheten har en treårig planeringshorisont, där det första året utgör budgetåret och de därefter följande två åren utgör planeringsår. En nämnds positiva budgetavvikelser (dvs. i de fall resursförbrukningen är lägre än fullmäktiges anslag) överförs till kommande år budget i form av anslagsförändring, under förutsättning att nämndens verksamhetsutfall utvärderats som positivt i årsredovisningen vid fullmäktiges behandling. Överföring av positiva budgetavvikelser får dock inte användas för att utöka verksamhetsvolymerna eller ingå nya långsiktiga åtaganden. Negativa budgetavvikelser överförs regelmässigt till nästkommande års budget och ska återställas av ansvarig nämnd inom tre år.
Investeringsbudget
Fullmäktige tilldelar nämnderna anslag som binds på varje enskilt investeringsprojekt om de är större än X mnkr. Fullmäktige tilldelar också nämnderna ramanslag för vissa investeringstyper, t.ex. inventarier och transportmedel samt för komponentbyten. Dessa ramar fördelar respektive nämnd i sin internbudget efter behov.
Investeringarna har en femårig planeringshorisont, där det första året utgör budgetåret och de fyra därefter följande åren utgör planeringsår. Den beslutade totalutgiften för investeringsprojekt, vars planerade genomförandetid omfattar flera år, fördelas på anslag för budgetåret och respektive planeringsår.
Positiva och negativa budgetavvikelser i investeringsprojekt vars beslutade totalutgift överstiger X mnkr överförs till kommande års investeringsbudget, så länge projektet pågår. Ej förbrukade investeringsmedel som ingår i ramanslag överförs normalt inte som anslagsförändring i nästa års budget.
Bolagen
Den löpande verksamheten i kommunens bolag finansieras med deras egna försäljningsintäkter och – när så är nödvändigt – med koncernbidrag. Bolagens verksamhet får endast i undantagsfall finansieras med skatter.
Bolagens investeringar och deras finansiering regleras genom att fullmäktige för varje bolag årligen beslutar om en investeringsram och ett lånetak för kommande budgetår och de fyra efterföljande planeringsåren. Fullmäktige ska också beredas tillfälle att ta ställning innan beslut fattas i bolagen om investeringsprojekt större än X mnkr.
Exempel på: Upplysning om tillämpade internredovisningsprinciper
Driftredovisningens intäkter och kostnader ska spegla respektive nämnds och verksamhets ekonomiska relationer till sin omvärld, där de andra nämnderna och verksamheterna utgör en del av omvärlden. Det innebär att jämfört med resultaträkningens intäkter och kostnader, som endast innehåller kommunexterna poster, har driftredovisningen påförts även kommuninterna poster, såsom köp och försäljning mellan nämnder och verksamheter. Omvänt finns det poster i resultaträkningen som inte ingår i driftredovisningen eller som simuleras kalkylmässigt.
Poster som finns i resultaträkningen, men inte i driftredovisningen, är skatteintäkter, generella statsbidrag och utjämning, finansiella intäkter och kostnader samt extraordinära poster. Poster som kalkylmässigt simuleras i driftredovisningen är:
personalomkostnader, i form av arbetsgivaravgifter, avtalspension och löneskatt. Dessa kalkyleras schablonmässigt till att uppgå till X % av lönekostnaden;
kapitalkostnader, i form av avskrivningar och ränta på bundet kapital. Kapitalkostnaderna beräknas enligt rak nominell metod, vilket innebär att kostnaden består av linjär avskrivning på anläggningstillgångarnas avskrivningsbara värde och ränta på tillgångarnas bokförda restvärde. Den internt beräknade räntan har satts till X %. För information om avskrivningstider: se Redovisningsprinciper.
Gemensamma kostnader som fördelas mellan kommunens olika verksamheter genom interndebitering är:
hyreskostnader: Internhyran sätts till fastighetsförvaltningens självkostnad, där även kostnaden för outhyrda lokaler ingår;
transport/bil: Debitering sker av serviceförvaltningens transportcentral till självkostnad, beräknad på milkostnad för olika fordon;
kost: Debitering sker av kommunens produktionskök till självkostnad, beräknad på portionspris.
Gemensamma kostnader som fördelas med schabloner är:
kommungemensamma ledningskostnader
IT-relaterade kostnader
löne- och ekonomiadministration
försäkring.
Investeringsredovisningens utgifter består av kommunexterna utgifter och utgifter för egen anläggningspersonals timkostnader. Investeringsredovisningen påförs också interna maskinkostnader, beräknade till maskinernas timkostnader.
All kommunkoncernintern fakturering sker utan vinstpåslag. Undantaget utgörs av försäljning av el samt bostadsföretagets uthyrning av bostäder och lokaler som sker på affärsmässiga grunder.
Exempel på: Beskrivning av drift- och investeringsredovisningens samband med årsredovisningens övriga delar
Exempel på: Ej normerande räkenskapsscheman för driftredovisning
Nedan följer två exempel på räkenskapsschema för driftredovisning. I båda exemplen redovisas driftredovisningen såväl per nämnd som per verksamhet. Skillnaden mellan de två exemplen är att det första exemplet avser kommuner som anvisar budgeten brutto, medan det andra exemplet avser kommuner som anvisar budgeten netto.
Räkenskapsschema för driftredovisning för kommuner som anvisar budgeten brutto
Räkenskapsschema för driftredovisning för kommuner som anvisar budgeten netto
Exempel på: Ej normerande räkenskapsscheman för investeringsredovisning
På nästa sida följer exempel på räkenskapsschema för investeringsredovisning. I det första exemplet, där redovisning sker per nämnd, antas kommunen finansiera anskaffning av personbilar med finansiell leasing. I det andra exemplet sker redovisningen per verksamhet. I detta exempel antas, förutom personbilar, även anskaffning av en skola finansieras med hjälp av finansiell leasing. Då kommunen i det första exemplet endast har finansiell leasing i ringa omfattning redovisas leasing som en ”varavrad” på totalen medan i det andra exemplet, där omfattningen av finansiell leasing är större, redovisas finansiell leasing som en del av respektive rad. Erhållna gåvor redovisas analogt med redovisningen av finansiell leasing i de båda exemplen, dvs. i exempel ett som en ”varavrad” på totalen medan i exempel två som en del av respektive rad.
Då investeringar som finansieras genom finansiell leasing inte påverkar kassaflödet när avtal tecknas, utan genom de amorteringar som görs under leasingperioden, presenteras i båda exemplen summa investeringar även exkl. finansiell leasing. På motsvarande sätt redovisas tillgångar som erhållits genom gåva. Dessa poster utgör sedan grunden för övriga justeringar som görs för att få fram det belopp som summeras i kassaflödesrapportens poster avseende investering i anläggningstillgångar.
Bilagan avslutas med ett exempel på hur man kan redovisa investeringsprojekt i kommunala bolag som fullmäktige tagit ställning till.
Investeringsredovisning per nämnd, större projekt särredovisade. Endast faktiska utfall.
Kommentar: Årets investeringsutgifter är 37,5 lägre än budget, inkl. finansiell leasing av personbilar. I huvudsak beror det på att planerade investeringar har försenats eller inte blivit av. De investeringar som färdigställts under året har blivit 16,3 dyrare än årets budget och 49,9 dyrare än den ursprungliga kalkylen.
Av kommunens totalt planerade investeringar på 1 095,0 har endast 544,0 genomförts. Försenat genomförande av planerade investeringar beror främst på att kommunen har en liten utförarorganisation och att byggmarknaden är överhettad. Med årligt tillkommande investeringar på ca 100–150 och med nuvarande investeringstakt kommer det att ta 6–10 år att komma i kapp med planerade investeringar.
Investeringsredovisning per verksamhet, större projekt och finansiell leasing särredovisade. Faktiska och beräknade utfall.
Kommentar: Årets investeringsutgifter, inkl. finansiell leasing, är 35,6 lägre än budget. I huvudsak beror det på att planerade investeringar har försenats eller inte blivit av. De investeringar som färdigställts under året har blivit 22,0 dyrare än årets budget och 49,9 dyrare än den ursprungliga kalkylen.
Pågående investeringar som ännu inte färdigställts uppgår till en beslutad utgift om 708,0 men prognosen är att de vid färdigställandet kommer att överskridas med 109. Kommunens samtliga planerade investeringar på 1 095,0 befaras således överskridas med 158,9 varav 49,9 redan konstaterats. Försenat genomförande av planerade investeringar fördyrar projekten och beror främst på att kommunen har en liten utförarorganisation och att byggmarknaden är överhettad. Med årligt tillkommande investeringar på ca 100–150, budgetöverskridanden och med nuvarande investeringstakt kommer det att 6–10 år investera i kapp planerade investeringar.
Investeringsredovisning: Projekt i kommunala bolag som fullmäktige tagit ställning till
Kommentar: Kommunfullmäktige har tagit ställning till åtta investeringsprojekt som genomförs av de kommunala företagen. Av de färdigställda projekten har två projekt: Parkeringshuset och A-torp blivit betydligt dyrare än vad som ursprungligen beslutades medan övriga färdigställda projekt hållit sig inom den beslutade totalutgiften. Av de pågående projekten aviseras Energibolagets utbyggnad av Regionnät A bli betydligt dyrare än den beslutade totalutgiften.