En revisor i ett aktiebolag har inte uppmärksammat betydande brister i redovisningen, till följd att bland annat avskrivningsunderlaget blivit felaktigt. Trots väsentliga överträdelser av skatte- och avgiftsförfattningarna har revisorn inte anmärkt i revisionsberättelserna med hänvisning till bland annat att förhållandena på annat sätt kommit till skattemyndighetens kännedom. Revisorn har vidare godtagit att bolaget underlåtit att göra avskrivningar av maskiner/inventarier. Revisorsnämnden har konstaterat att granskningen avvikit från god revisionssed samt att revisorn brustit i sin rapporteringsskyldighet. (Varning.)
Bakgrund
En skattemyndighet har i underrättelse till Revisorsnämnden (RN) redogjort för vissa förhållanden som iakttagits i samband med skatterevision av ett aktiebolag. Iakttagelserna avser räkenskapsåren 1990 och 1991. Vald revisor i bolaget dessa år var godkände revisorn H. Även kronofogdemyndigheten i samma län har anmält samma förhållanden.
Av ingivna handlingar framgår bl.a. att leasingavgifter för husvagnar och traktorer felaktigt bokförts på inventariekontot båda räkenskapsåren. Vidare har balansposten byggnader, genom en rad felaktiga konteringar, kommit att redovisas med för högt värde i 1990 års bokslut.
Hs revisionsdokumentation för de aktuella räkenskapsåren saknar enligt RN noteringar beträffande de felaktigheter som påtalats av myndigheterna. Däremot framgår att H vid revisionen iakttagit allvarliga överträdelser av skatte- och avgiftsförfattningarna och att H påtalat detta i skriftliga revisionsrapporter till bolagets styrelse efter granskningen av såväl 1990 som 1991 års bokslut. H har inte i revisionsberättelsen för något av de aktuella räkenskapsåren anmärkt på bolagets överträdelser härvidlag. Av granskningsanteckningarna framgår vidare att han reagerat över att bolaget företagit låga avskrivningar av maskiner/inventarier räkenskapsåret 1990 och inga avskrivningar alls nästföljande år.
H har yttrat sig och anfört att han inte alls observerat de felbokföringar som skatte- respektive kronofogdemyndigheten påtalat i sina underrättelser. Revisionerna kom att genomföras under tidspress, beroende på att han fick tillgång till räkenskapsmaterialet i ett sent skede, först efter flera påminnelser. Vid granskningen koncentrerade han sig på skatter och avgifter. Enligt H var skälet till att han i revisionsberättelserna inte anmärkte på de brister han konstaterat i dessa hänseenden, dels att han inte bedömde beloppen vara väsentliga, dels att ett offentliggörande skulle skada bolaget. Då bolaget inte beaktade hans påpekanden avseende skatter och avgifter i revisionsrapporterna avsade han sig uppdraget efter det att 1991 års revision var avslutad. Genom den anmälan han gjorde till länsstyrelsen i anledning av sin förtida avgång torde skattemyndigheten ha fått del av hans anmärkningar, vilket föranlett skatterevisionen. När det gäller avskrivningarna har H angett dels att det fanns ett ”betryggande övervärde i bolagets fastigheter och campinganläggningar”, dels att maskiner/inventarier ”kunde accepteras vara tillräckligt avskrivna” då bolaget tidigare år gjort stora avskrivningar utöver plan. ”När resultatet sedan inte tillät detta accepterade jag att man under några år underlät att göra avskrivningar.”
RNs bedömning (plenum)
”Av såväl skatte- som kronofogdemyndighetens utredningar framgår att det funnits betydande felaktigheter i bolagets redovisning, som inte alls uppmärksammats av bolagets revisor. Hs egna uppgifter om sina granskningsinsatser ger klart uttryck för att revisionen respektive räkenskapsår haft en omfattning som avvikit från god revisionssed. I princip gäller att varje revisionsuppdrag måste organiseras på sådant sätt att kvaliteten på granskningen inte riskeras på grund av tidsbrist. Om revisionen på grund av omständigheter som ligger utanför revisorns kontroll fått en omfattning som avviker från god revisionssed skall det anges i revisionsberättelsen.
Som en konsekvens av de felaktigheter i redovisningen av maskiner/inventarier och byggnader som de båda anmälande myndigheterna uppdagat har avskrivningsunderlaget varit felaktigt. Hs förklaringar varför han trots sina granskningsanteckningar godtagit redovisningen i denna del är i sig anmärkningsvärda. Övervärde i fastigheter och campinganläggningar kan självfallet aldrig utgöra grund för att underlåta avskrivningar av maskiner/inventarier. Vidare är det givetvis inte acceptabelt att en revisor godtar att ett företag, i strid mot bokföringslagens bestämmelser, underlåter att göra avskrivningar pga. att resultatet inte ’tillåter’ detta.
Vad slutligen gäller överträdelse av skatte- och avgiftsförfattningarna föreskriver aktiebolagslagen (10 kap. 10 § fjärde stycket) att revisor skall anmärka i revisionsberättelsen om han funnit att bolaget inte fullgjort sina skyldigheter i detta avseende. Vidare föreskrivs att revisionsberättelse som innehåller anmärkning av nu nämnt slag genast skall sändas in till skattemyndigheten. Utredningen visar att bolagets överträdelser av skatte- och avgiftsförfattningarna varit väsentliga (drygt 20 % av lönekostnaden 1991). Det är självfallet inte godtagbart att underlåta anmärkning i revisionsberättelsen med motivering att överträdelsen ändå på annat sätt kommer till skattemyndighetens kännedom. Det är inte bara skattemyndigheten som har intresse av att revisorn fullgör sin lagstadgade rapporteringsskyldighet ifråga om skatter och avgifter. Det kan förutsättas att bolagets samtliga intressenter har sådant intresse. Detta kan endast tillgodoses genom anmärkning i revisionsberättelsen.
Det är sammanfattningsvis RNs bedömning att H i flera avseenden åsidosatt sina plikter som revisor.
Med stöd av 23 § andra stycket förordningen om auktorisation och godkännande av revisorer meddelar RN H varning.”
Kommentar
Vad som främst är av intresse här är RNs uttalanden om revisorns underlåtenhet att anmärka på bristerna avseende skatter och avgifter. I beslutet redovisar RN en väsentlighetsbedömning, som innebär att ett belopp som motsvarade 20 procent av årets lönekostnad var så väsentligt att anmärkning borde ha skett i revisionsberättelsen.
Man får anta att överträdelsen hade anknytning till bolagets löneutbetalningar. Av beslutet kan dock inte dras någon slutsats om vid vilken lägre procentsats som revisorn hade kunnat underlåta att göra anmärkning i revisionsberättelsen.
I beslutet för RN också ett resonemang om vilka som kan ha intresse av att revisorn fullgör sin lagstadgade rapporteringsskyldighet i fråga om skatter och avgifter. Även denna fråga har berörts tidigare i FAR INFO (se FAR INFO 1995:513, fall 4). Därvid konstaterades att det i förarbetena till den aktuella bestämmelsen i aktiebolagslagen inte nämns någon annan intressent än det allmänna, i detta fall företrätt av skattemyndigheterna. En bredare krets av intressenter till revisorns arbete anges emellertid i de generella uttalanden som gjordes i förarbetena till 1975 års aktiebolagslag.
Undertecknad har sedermera blivit uppmärksammad på att den bredare kretsen av intressenter angetts även av den s.k. Ekokommissionen, vars förslag utgjorde utgångspunkten för den nuvarande regleringen i 10 kap. 10 § 4 och 5 st. aktiebolagslagen. Detta ger också stöd för RNs uttalande att det inte bara är skattemyndigheten som har intresse av att revisorn fullgör sin lagstadgade rapporteringsskyldighet i fråga om skatter och avgifter.
Att begränsningar i revisionens genomförande ska anges i revisionsberättelsen, har kommenterats i FAR INFO 1995:530 (fall 1 och 2). Här kan i korthet även hänvisas till FARs Revisionsprocessen, avsnitt 2.5.4, Revisionsberättelse.
Henry Åkerlund