Ett aktiebolags löpande redovisning har varit behäftad med allvarliga brister. Bolagets revisor har uppmärksammat ett flertal av bristerna och påtalat dessa för klienten. Revisorn har inte anmärkt på bristerna i revisionsberättelsen trots att rättelse inte skett. Revisorn har dessutom underlåtit att kontrollera att bolaget betalat arbetsgivaravgifter samt i revisionsberättelsen gjort en missvisande anmärkning om skatter och avgifter. I sistnämnda fråga har Revisorsnämnden uttalat att det inte är förenligt med god revisionssed att i revisionsberättelsen för ett visst räkenskapsår anmärka på förhållanden som inte är hänförliga till det året. (Varning.)
Bakgrund
En skattemyndighet har underrättat Kommerskollegium om vissa iakttagelser som myndigheten gjort angående godkände revisorn Cs sätt att under åren 1991–1993 sköta uppdraget som vald revisor i ett fåmansägt aktiebolag i vilket en auktoriserad revisor bedrev revisionsverksamhet. Ärendet har överlämnats till Revisorsnämnden (RN) som enligt övergångsbestämmelserna till revisorslagen prövat ärendet enligt äldre bestämmelser, dvs. enligt den gamla revisorsförordningen.
C hade sedan september 1989 varit vald revisor i aktiebolaget. Företagsledaren flyttade i juli 1991 över revisionsverksamheten till ett kommanditbolag i vilket aktiebolaget var komplementär. Både aktiebolaget och kommanditbolaget försattes i konkurs i april 1994. Konkursförvaltaren har gjort anmälan till åklagarmyndigheten angående misstanke om bokföringsbrott. C har lämnat rena revisionsberättelser för aktiebolaget räkenskapsåren 1990/91 och 1991/92. I revisionsberättelsen för 1992/93 har C anmärkt att aktiebolaget under verksamhetsåret ej i rätt tid redovisat och erlagt skatter och avgifter.
Skattemyndigheten har i samband med skatterevision i aktiebolaget funnit brister i bolagets redovisning för 1991/92 och 1992/93 samt att bolaget underlåtit att redovisa och betala arbetsgivaravgifter avseende löner och bilförmåner som bolaget utbetalat och tillhandahållit under utgiftsåren 1991–1993. Myndigheten har ifrågasatt om inte C borde ha anmärkt på bristerna i redovisningen i sina revisionsberättelser samt påtalat att C först räkenskapsåret 1992/93 anmärkt på aktiebolagets underlåtenhet att fullgöra sina skyldigheter i uppbördshänseende. C har yttrat sig i ärendet och RN har tagit del av Cs revisionsdokumentation.
Aktiebolagets redovisning räkenskapsåren 1991/92 och 1992/93
Enligt skattemyndigheten har redovisningen dessa år varit behäftad med allvarliga brister. I flera fall har det inte framgått av verifikationerna vad affärshändelsen avsett. Det har inte heller angivits på verifikationerna hur kontering skett. Ett flertal verifikationer och poster i grundbokföringen har varken numrerats eller daterats. Räkenskapsåret 1992/93 saknas verifikat till närmare hälften av transaktionerna. Vidare har grund- och huvudbokföring båda åren skett med blyerts. Vid en noggrann kontroll syns det att belopp suddats ut och ändrats. Bokföringen avseende räkenskapsåret 1992/93 har dessutom upprättats i efterhand. Bristerna har i hög grad försvårat och omöjliggjort för en utomstående att med säkerhet kunna bedöma rörelsens förlopp, ekonomiska resultat och ställning.
RNs bedömning
”RN finner det utrett att redovisningen varit behäftad med allvarliga fel och brister. Av Cs granskningsanteckningar framgår att hon båda räkenskapsåren uppmärksammat ett flertal av dessa fel. När en revisor upptäcker brister i ett klientbolags redovisning skall revisorn så fort som möjligt påtala dessa för klienten för att denne skall kunna vidta rättelse. Om rättelse sker finns i regel inte någon anledning för revisorn att göra en anmärkning i revisionsberättelsen. C har – som hennes granskningsanteckningar får förstås – påtalat bristerna. Rättelse har inte skett. Hon borde därför ha anmärkt i sina revisionsberättelser. RN finner det särskilt allvarligt att C inte gjort någon anmärkning i sin revisionsberättelse räkenskapsåret 1992/93 eftersom redovisningen då i två års tid varit behäftad med samma allvarliga fel och brister.”
Arbetsgivaravgifter utgiftsåren 1991–1993
Enligt skattemyndigheten avregistrerades aktiebolaget på egen begäran som arbetsgivare den 31 december 1989. Bolaget har därefter år 1991 utbetalat löner och åren 1991–1993 tillhandahållit bilförmåner till företagsledaren och dennes hustru. Bolaget har underlåtit att redovisa såväl lön som bilförmåner på uppbördsdeklaration. Med anledning härav har bolaget i efterhand påförts arbetsgivaravgifter om totalt ca 150 tkr, varav ca 50 tkr avser lönerna och ca 100 tkr bilförmånerna.
C har förklarat att företagsledaren till henne uppgett att arbetsgivaravgifterna avseende lönerna och bilförmånerna skulle belasta kommanditbolaget. Hon har vidare gjort gällande att det av aktiebolagets redovisning framgår att dessa kostnader förts över till kommanditbolaget samt att hon varje år påtalat att leasingkontrakten på bilarna skulle föras över från aktiebolaget till kommanditbolaget.
RNs bedömning
”Det är ostridigt att leasingkontrakten på förmånsbilarna under åren 1991–1993 varit registrerade i aktiebolaget och att löneutbetalningarna år 1991 bokförts i detta bolag. Aktiebolaget har därmed haft ansvaret för att arbetsgivaravgifter erlades för dessa förmåner. Så länge som aktiebolaget haft denna skyldighet har det ålegat C att kontrollera att avgifterna betalats in till Skattemyndigheten. Detta har hon underlåtit. RN finner att hon därmed åsidosatt god revisionssed. När det gäller bilförmånerna framstår hennes underlåtenhet som särskilt allvarlig de två senare räkenskapsåren med tanke på att företagsledaren, trots hennes tidigare uppmaningar, inte fört över leasingkontrakten till kommanditbolaget.”
Anmärkningen i revisionsberättelsen räkenskapsåret 1992/93
C har uppgett att hon vid revisionen räkenskapsåret 1992/93 fick veta att företagsledaren inte erlagt arbetsgivaravgift för den lön aktiebolaget betalade ut 1991. Hon blev då mycket tveksam. Avgifterna skulle enligt företagsledaren rätteligen ha belastat kommanditbolaget. Efter mycket övervägande anmärkte hon i aktiebolagets revisionsberättelse att bolaget ”under verksamhetsåret ej i rätt tid redovisat och erlagt skatter och avgifter”.
RNs bedömning
”Skattemyndigheten har i sin anmälan påtalat att C först räkenskapsåret 1992/93 i revisionsberättelsen anmärkt på aktiebolagets underlåtenhet att fullgöra sina skyldigheter i uppbördshänseende. Av Skattemyndighetens utredning framgår också att aktiebolaget detta år tillhandahållit bilförmåner utan att lämna några uppbördsdeklarationer. Det fanns därför i och för sig skäl att göra en anmärkning i revisionsberättelsen.
C har emellertid lämnat en helt annan förklaring till anmärkningen.
Som framgått ovan har RN funnit att C underlåtit att kontrollera att arbetsgivaravgifter erlades för bilförmånerna. Mot den bakgrunden och av vad C själv uppgett kan konstateras att hennes anmärkning enbart har avsett arbetsgivaravgifterna för löneutbetalningen år 1991. RN finner det inte förenligt med god revisionssed att en revisor i revisionsberättelsen för ett visst räkenskapsår anmärker på förhållanden som inte är hänförliga till det året. Cs anmärkning är dessutom missvisande rent språkligt genom att det anges att bolaget ’under verksamhetsåret’ inte ’i rätt tid’ redovisat och erlagt skatter och avgifter. Enligt RNs mening innebär en sådan formulering att skatterna skall ha varit hänförliga till det aktuella räkenskapsåret och vidare ha redovisats och inbetalats om än för sent. Här har så inte varit fallet.”
RNs sammanfattande bedömning (plenum)
”Sammantaget finner RN att C, genom att i sina revisionsberättelser inte anmärka på allvarliga brister i bolagets redovisning, genom att inte kontrollera att arbetsgivaravgifter betalats in till Skattemyndigheten samt genom att räkenskapsåret 1992/93 göra en missvisande anmärkning i aktiebolagets revisionsberättelse, allvarligt åsidosatt sina plikter som revisor.
Med stöd av 23 § andra stycket revisorsförordningen meddelar RN C varning.”
Kommentar
RN har i detta beslut beträffande anmärkningen i revisionsberättelsen för 1992/93 uttalat: ”RN finner det inte förenligt med god revisionssed att en revisor i revisionsberättelsen för ett visst räkenskapsår anmärker på förhållanden som inte är hänförliga till det året.” Med detta uttalande synes RN vilja ge uttryck inte bara för sin uppfattning i det enskilda fallet utan för en generell princip. Uttalandet är dock alltför kategoriskt för att kunna sägas återspegla god revisionssed i allmänhet och kan därför bli missvisande. En revisor kan nämligen ha både rätt och skyldighet att i revisionsberättelsen avseende ett visst räkenskapsår anmärka på förhållande som är hänförligt till tiden efter räkenskapsårets utgång men före revisionsberättelsens undertecknande, dvs. förhållande som är hänförligt till närmast följande räkenskapsår. Den allmänna principen torde i stället vara den att en revisor i revisionsberättelsen för visst räkenskapsår inte ska anmärka på förhållanden som är hänförliga till ett tidigare räkenskapsår, dvs. ett räkenskapsår för vilket revisionen är avslutad och revisionsberättelse avgiven. Enligt min mening kan emellertid ifrågasättas om ens denna snävare princip är helt undantagslös. Det skulle dock föra för långt att här närmare analysera denna fråga. Här kan tilläggas att, om skatter och avgifter som är hänförliga till och/eller skulle ha redovisats och betalts ett visst räkenskapsår fortfarande är obetalda ett senare år, det kan ge anledning till anmärkning i revisionsberättelsen för sistnämnda år i det fall beloppet i fråga inte skuldförts i redovisningen för det året, men då som en anmärkning avseende balans- och resultaträkningen.
Slutligen kan noteras att en möjlig tolkning av RNs uttalande, att anmärkningens formulering från språklig synpunkt innebär att skatterna ska ha varit hänförliga till det aktuella räkenskapsåret, är att skatterna/avgifterna avser löner/förmåner som utbetalats/tillhandahållits under det aktuella året. Att bolaget under verksamhetsåret inte i rätt tid redovisat och erlagt skatter/avgifter torde dock språkligt sett kunna omfatta också skatter/avgifter som i denna snäva betydelse är ”hänförliga” till den sista delen av närmast föregående räkenskapsår, men som enligt gällande regler skall redovisas och betalas först efter det årets utgång. Denna ”periodiseringseffekt” har dock inte varit aktuell i detta fall eftersom avgifterna avsett löneutbetalningar 1991.
Anders Strömqvist