En revisor som tagit anställning hos Förenta Nationerna (FN) utan att ha dispens från anställningsförbudet har fråntagits sin auktorisation. Revisorn ansågs inte heller uppfylla yrkesverksamhetskravet, och hade därutöver underlåtit att lämna alla de uppgifter som Revisorsnämnden begärt. (Upphävande, omedelbar verkan.)
Revisorn överklagade beslutet till Länsrätten i Stockholms län som avslog överklagandet. (Upphävande.)
Bakgrund
Revisorsnämnden (RN) uppmärksammade att C, som blev auktoriserad revisor i mars 1992, hade slutat sin anställning hos den revisionsbyrå som hon uppgett som sin arbetsgivare. Vid RNs förfrågan om hennes yrkesverksamhet framkom att hon sedan december 1994 varit anställd som revisor i New York inom ett FN-organ som svarar för bl.a. intern revision samt att anställningen löpte till den 3 december 1996. C uppgav att hon fullgjort minst 2 000 timmar extern revision under perioden mars 1992 till oktober 1996. Enligt uppgift från Patent- och registreringsverket var C vid ärendets prövning registrerad som vald revisor i fem aktiebolag, varav ett hade gått i konkurs i augusti 1995.
Den 26 juli 1996 förelade RN C att lämna en redogörelse för sin verksamhet under det senaste året. Efter påminnelse inkom hon med bristfälliga uppgifter i denna del. Hon har senare vid personligt besök hos RN erinrats om innehållet i föreläggandet. RN har trots detta inte fått samtliga uppgifter som begärts.
RNs bedömning (plenum)
”Enligt 17 § revisorslagen (1995:528) får en revisor inte vara anställd hos någon annan än revisor, revisionsbolag eller bolag som avses i 16 § samma lag. Om det finns särskilda skäl, får RN medge undantag från detta förbud. C har – genom att i december 1994 påbörja anställning hos FN utan att anhålla om och erhålla dispens för detta – brutit mot anställningsförbudet.
För auktorisation som revisor krävs vidare enligt 5 § revisorslagen bl.a. att sökanden yrkesmässigt utövar revisionsverksamhet. Enligt 23 § samma lag gäller att revisor skall anmäla till RN om det inträder någon omständighet som innebär hinder för auktorisation. I sådant fall skall auktorisationen omprövas.
I den anställning C har hos FN utövar hon inte revisionsverksamhet i lagens mening. Hon har inte visat eller gjort troligt att hon bedrivit någon sådan revisionsverksamhet under det senaste året. Den omständigheten att hon är vald revisor i fyra aktiebolag leder inte till någon annan bedömning. Även om hon faktiskt utfört revisionsarbete i dessa bolag under året måste hennes verksamhet anses vara av så ringa omfattning att hon inte uppfyller lagens verksamhetskrav.
Slutligen har C genom sin underlåtenhet att inkomma med begärda uppgifter i detta ärende åsidosatt sina skyldigheter enligt 20 § revisorslagen att lämna RN de uppgifter som behövs för tillsynen.
Sammanfattningsvis finner RN att C i flera avseenden åsidosatt gällande bestämmelser i revisorslagen. C utövar inte heller revisionsverksamhet i sådan omfattning att hon uppfyller verksamhetskravet för erhållande och bibehållande av auktorisation som revisor. Med stöd av 23 § revisorslagen upphäver RN Cs auktorisation som revisor. Med stöd av 25 § samma lag förordnar RN att beslutet skall gälla omedelbart.”
Länsrätten i Stockholms län
C överklagade beslutet till Länsrätten i Stockholms län (mål nr Ö 18927-96), som genom dom den 27 juni 1997 avslog överklagandet. Domen har vunnit laga kraft. Av domen återges här endast länsrättens bedömning.
”Enligt både den tidigare gällande förordningen (1973:221) om auktorisation och godkännande av revisorer och den nu gällande lagen om revisorer, skall auktorisationen upphävas om revisorn är anställd av annan än revisor eller revisionsbolag. Revisorsnämnden kan medge dispens från detta förbud. Då FN inte är ett revisionsbolag och då C inte ansökt om och erhållit dispens har hon följaktligen brutit mot anställningsförbudet. Hon har redan genom detta förhållande brustit i en av de förutsättningar som gäller för auktorisation som revisor. Revisorsnämnden har dessutom gjort gällande att hon inte utövat revisionsverksamhet i lagens mening. C har från december 1994 till december 1996 tjänstgjort i New York. Länsrätten finner mot bakgrund av detta att det inte är sannolikt att hon i Sverige utfört revisionsarbete i sådan omfattning att hon uppfyller verksamhetskravet. Frågan om hon utövat revisionsverksamhet eller ej är dock av underordnad betydelse då hennes auktorisation skulle ha upphört redan genom anställningen hos FN. C har inte heller i den utsträckning som krävs av en revisor lämnat de uppgifter som behövs för Revisorsnämndens tillsyn. Revisorsnämnden har vid flera tillfällen anmodat henne att inkomma med handlingar men hon har trots detta inte lämnat fullständiga uppgifter i ärendet. Hon har således i flera avseenden åsidosatt sina skyldigheter som revisor. Länsrätten delar därför Revisorsnämndens bedömning att Cs auktorisation skall upphävas. Överklagandet skall således avslås.”
Kommentar
RNs och länsrättens ställningstaganden i frågan om C uppfyllt yrkesverksamhetskravet är enligt min mening av principiellt intresse, även om denna fråga var av underordnad betydelse för utgången av ärendet. RN har i sitt beslut inte preciserat några kvalitativa eller kvantitativa kriterier för att kravet skall anses vara uppfyllt, medan länsrätten i sin dom har anfört följande.
”I avsaknad av närmare precisering i lagen eller dess förarbeten av innebörden av uttrycket ’yrkesmässigt utöva revisionsverksamhet’ har Revisorsnämnden, i likhet med den tidigare tillsynsmyndigheten, Kommerskollegium, i sin praxis bedömt att revisor för att uppfylla verksamhetskravet skall arbeta åtminstone halvtid. Då heltid anses motsvara 1 600 arbetstimmar under ett år innebär halvtid således minst 800 timmar.”
Revisionsverksamhet är enligt min mening ett vidare begrepp än revision. Detta följer bl.a. av det faktum att en revisor för att förnya auktorisationen vid tiden för detta ärendes prövning skulle ha arbetat med (extern) revision i minst 2 000 timmar (varav mer än hälften i aktiebolag och ekonomiska föreningar) under de fem år som närmast föregick förnyelseansökan. I genomsnitt krävdes alltså 400 timmar egentligt revisionsarbete per år. Den övriga tiden, dvs. de 400 timmar som krävdes för att nå upp till halvtidskravet, kunde ägnas åt annat än revision, så länge verksamheten rymdes inom begreppet revisionsverksamhet.
Av RNs beslut och länsrättens dom framgår tyvärr inte klart vad C haft för arbetsuppgifter i FN. Jag utgår därför från att hon arbetat med intern revision, vilket anges vara den verksamhet som bedrivs av arbetsgivaren. Intern revision är definitionsmässigt revision, om än inte extern sådan, och har av hävd ansetts utgöra revisionsverksamhet, i vart fall såsom detta begrepp tolkats fram till revisorslagens ikraftträdande. Att lagstiftaren skulle ha avsett att ändra denna praxis genom revisorslagen torde inte följa av vare sig förarbetena eller på annat sätt. Mot den bakgrunden skulle man kunna fråga sig om inte en revisor som arbetar minst halvtid (800 timmar/år) med revisionsverksamhet, och som under femårsperioden uppfyller kravet på minst 2 000 timmar extern revision, borde anses uppfylla verksamhetskravet även efter revisorslagens ikraftträdande. Som jag har uppfattat hittillsvarande praxis är detta dock inte tillräckligt. Det torde också krävas att revisorn arbetar med extern revision mera kontinuerligt. Det är alltså inte tillräckligt om revisorn ”samlar ihop” sina 2 000 timmar extern revision under ett eller ett par år av en femårsperiod och sedan ägnar sig åt annan revisionsverksamhet.
Vad krävs då för att det nyss nämnda ”kontinuitetskravet” ska vara uppfyllt? Revisorsförfattningarna ger inte något svar på denna fråga, och praxis är minst sagt otydlig. Ett praktiskt riktmärke kunde tidigare vara 400 timmar extern revision per år, dvs. den årliga genomsnittstiden för att uppfylla kravet på 2 000 timmar under en femårsperiod. Den 1 januari 1998 ändrades kravet till minst 1 500 timmar yrkesmässig revision (varav minst hälften i juridiska personer som enligt lag ska ha godkänd eller auktoriserad revisor), vilket ger ett snitt på 300 timmar per år. Enligt min mening bör dock RN vid prövning av enskilda fall göra en mera nyanserad bedömning än så. Tyvärr har RN inte gjort det i detta fall, utan i stället uttalat sig kategoriskt utan någon egentlig motivering. Länsrätten har varit mer utförlig, men domen ger ändå inte någon tydlig vägledning om hur yrkesverksamhetskravet ska tolkas.
Se beträffande yrkesverksamhetskravet även FAR INFO 1994:Re49 (uttalande från Kommerskollegiet avseende arbetslöshet) och FAR INFO 1998:197 (kammarrättsdom i mål avseende föräldraledighet) samt beträffande det s.k. anställningsförbudet fall 39 ovan.
Anders Strömqvist