En revisor har vid granskningen av ett varulager förlitat sig på kontroller utförda av en person som senare blivit jävig samt inte anmärkt i revisionsberättelsen på en mervärdesskatteskuld. Revisorsnämnden fann att revisorn åsidosatt sina skyldigheter och meddelade varning.
Bakgrund
Revisorsnämnden (RN) har fått en anmälan avseende en verksamhet som 1993 delades upp mellan det ursprungliga bolaget och ett nybildat bolag, ”driftbolaget”. Godkände revisorn J har varit revisor i båda bolagen. Vid en akut likviditetskris under våren 1994 beviljades bolagen en gemensam, tillfällig bankkredit på 1,1 mkr, grundad på bolagens reviderade årsbokslut för 1993. Under hösten 1994 försattes bolagen i konkurs. Bankens fordran uppgick då till sammanlagt 5,8 mkr. J har avgivit rena revisionsberättelser för båda bolagen avseende räkenskapsår avslutat den 31 december 1993.
Enligt anmälan till RN har bolagens faktiska varulager inte motsvarat det i boksluten upptagna värdet om 3 mkr. J har inte deltagit vid den fysiska inventeringen av varulagret. Konkursförvaltaren har inte kunnat klarlägga varulagrets faktiska värde. Av förvaltarberättelsen avseende driftsbolaget, framgår att mervärdesskatt för månaderna maj–juni 1993 inte inbetalades förrän den 12 april 1994.
J har yttrat sig över anmälan och bl.a. anfört att det inte är realistiskt att kräva att en revisor ska vara fysiskt närvarande vid varje inventering. Vid värderingen av varulagret anlitade han därför en redovisningskonsult som för hans räkning deltog i den fysiska inventeringen. Senare utförde redovisningskonsulten även bokslutsarbetet åt de aktuella bolagen. J utförde själv den kontrollen att han gick igenom alla varulagerlistor med hänsyn till rörelsetillhörighet och bruttovinst. Efter genomläsning av varulagerlistorna ifrågasatte han värdet av vissa begagnade och egenreparerade tillgångar, vilket ledde till att företagsledningen ändrade beloppen. Av förbiseende gjorde han inte anmärkning i revisionsberättelsen om att mervärdesskatt inte hade betalats i rätt tid under år 1993. Vid flera tillfällen informerade han dock styrelsen muntligt om hur viktigt det är att i rätt tid betala skatter och avgifter. På hans inrådan skrev styrelsentill skattemyndigheten om sättet för reglering av den uppkomna skatteskulden.
RNs bedömning (plenum)
”Som underlag för sin granskning av varulagren har J haft tillgång till de inventeringslistor som upprättats av företrädare för bolagen.Dessutom har J erhållit uppgifter från en person som han anlitatför att verifiera varulagrets existens på balansdagen. Denna personhar även upprättat boksluten för bolagen och är därmed jävig enligt10 kap. 4 § första stycket 1 aktiebolagslagen (1975:1385) i desslydelse före den 1 januari 1999. Av Js dokumentation framgår inteatt han i tillräcklig omfattning prövat de underlag som han hafttillgång till vid sin revision. Revisorsnämnden finner därföratt J vid sin revision förlitat sig på uppgifter av en person som varjävig i revisionsarbetet. Han har därmed åsidosatt sina skyldighetersom revisor.
Enligt 10 kap. 10 § fjärde stycket 4 aktiebolagslagen skall en revisoranmärka i revisionsberättelsen om han funnit att bolaget inte betalat skatter och avgifter i rätt tid. J var medveten om att driftbolaget inte hade fullgjort sina skyldigheter vad gällde betalning av mervärdesskatt och han har uppgett till RN att det var av förbiseende som han inte gjorde anmärkning härom i revisionsberättelsen. Vid bokslutet den 31 december 1993 hade driftbolaget en mervärdesskatteskuld på drygt 164 000 kr varav den allra största delen, mer än 155 000 kr, avsåg perioden maj-augusti 1993. Vid en jämförelse med t.ex. storleken av bolagets fakturerade försäljning under verksamhetsåret, 1,2 mkr, måste ifrågavarande skatteskuld anses väsentlig. Genom att trots detta inte göra en anmärkning i revisionsberättelsen har J även i detta avseende åsidosatt sina skyldigheter som revisor.
Av god revisorssed följer att en revisor skall dokumentera sitt granskningsarbete. Underlåtenhet att dokumentera på ett riktigt sätt är allvarligt eftersom det omöjliggör en tillförlitlig bedömning av revisionsarbetet i efterhand. RN har som ovan anförts tagit del av Js granskningsdokumentation rörande de aktuella bolagen. Härvid har RN kunnat konstatera att dokumentationen är bristfällig. Revisionsanteckningarna är i sin helhet mycket knapphändiga och det går t.ex. inte att med ledning av dessa bedöma vilka granskningsåtgärder som vidtagitsbeträffande varulagret. Därmed har J även när det gäller dokumentationen av granskningsuppdragen åsidosatt sina skyldigheter som revisor.
Sammantaget har J i flera avseenden och på ett allvarligt sätt åsidosatt sina skyldigheter som revisor. Med stöd av 22 § andra stycket lagen (1995:528) om revisorer meddelar RN J varning.”
Kommentar
Av RNs beslut framgår inte att varulagret skulle ha varit en väsentlig tillgång i bolagen. Enligt FARs rekommendation Revisionsprocessen, avsnittet 2.3.7.2 Varulager, är revisorns närvaro vid den fysiskainventeringen av varulagret eller kontrollinventering i vissa fall nödvändig. Utgångspunkten är härvid emellertid att varulagret utgör en väsentlig tillgång. I annat fall kan andra granskningsinsatser vara tillräckliga.
Beroende på hur väsentligt varulagret är för bokslutet, varierar kraven på revisorns granskning. Är lagret inte väsentligt kan revisorn ofta nöja sig med den inventering som utförts av klienten. Om lagret är väsentligt måste revisorn, beroende av vilken risk för fel som följer av en samlad bedömning, överväga att själv eller genom biträde delta i inventeringsarbetet. I de fall då revisorn förlitar sig på klientens inventering kan det bli aktuellt att ställa krav på att någon annan än den för tillgångarna ansvariga lagerpersonalen medverkar, i syfte att stärka den interna kontrollen vid inventeringen. Denna uppgift kan utföras av någon från ekonomiavdelningen, men också av en inhyrd redovisningskonsult; normalt torde revisorn i själva verket kunna fästa större tilltro till inventeringsresultatet i det senare fallet.
Mot den beskrivna bakgrunden kan Revisorsnämndens formella jävsinvändning anses väl kategorisk. Om lagret inte var en väsentlig tillgång borde det inte vara mindre acceptabelt att en jävig redovisningskonsult deltar i inventeringen än att en medarbetare från ekonomiavdelningen gör det.
En intressant fråga är vidare om den anlitade redovisningskonsulten vid inventeringstillfället verkligen var jävig enligt 10 kap. 10 § fjärde stycket 4 ABL (i dess lydelse fr.o.m. 1 januari 1999). Såvitt framgår av beslutet uppstod nämligen jävet vid en senare tidpunkt, när redovisningskonsulten upprättade bokslutet. Att ett sådant engagemang skulle grunda retroaktivt jäv och göra alla insatser som den jäviga individen tidigare utfört oanvändbara för revisionsändamål är i vart fall inte självklart.
Vidare kan noteras att RN i detta fall redovisat sin bedömning avseende väsentligheten av en mervärdesskatteskuld, med avseende på revisorns skyldighet att i revisionsberättelsen anmärka på bolagets bristande efterlevnad av skattelagstiftning. En sådan skuld motsvarande drygt 10 procent av bolagets omsättning har sålunda ansetts vara väsentlig. Och trots att revisorn förmått klienten att reglera mervärdesskatteskulden har RN, kanske på grund av att skulden var hänförlig till försummelser vid flera tillfällen, ansett att revisorn borde ha gjort anmärkning i revisionsberättelsen.
Henry Åkerlund