Dnr 2000-553

Revisorsnämnden meddelar auktoriserade revisorn A-son varning.

Revisorsnämnden (RN) har mottagit en anmälan beträffande auktoriserade revisorn A-son. Anmälan rör A-sons revisionsinsatser i ett aktiebolag räkenskapsåret den 1 juli 1995–30 juni 1996 samt den 1 juli 1996–30 juni 1997.

Bolagets verksamhet har under den aktuella perioden bestått i att sammanställa och sälja information inom lantbruksområdet. En betydande del av intäkterna har härrört från en under räkenskapsåret 1995/96 påbörjad utgivning av två faktapärmar innehållande skatte- respektive EU-information. Försäljningen gick till på så sätt att kunden tecknade ett prenumerationsavtal på tolv månader. Kunden erhöll därefter en pärm som uppdaterades av bolaget var sjätte vecka. För arbetet med att sammanställa pärmarnas innehåll anlitade bolaget fortlöpande en extern skattekonsult. De kunder som inte var nöjda med informationen hade möjlighet att inom sex månader returnera pärmen och få pengarna tillbaka.

Bolaget har fakturerat sina kunder för hela prenumerationstiden i samband med att pärmarna levererades. Fakturerat belopp intäktsfördes direkt. Bolaget har emellertid inte reserverat några medel med anledning av att nya prenumeranter hade möjlighet att returnera pärmarna inom sex månader.

Anmälaren har ifrågasatt hur A-son har kunnat godta bolagets redovisning i dessa delar. Anmälaren anser att god redovisningssed i detta fall innebär att intäkterna skulle ha periodiserats över prenumerationsperioden för att ”möta” de kostnader som varit förenade med uppdatering av informationen i de två pärmarna samt att reservering bort ske för fordringar som avsett försäljning ”på öppet köp”. Enligt anmälaren utnyttjade ca en tredjedel av kunderna denna ångerrätt. Sammantaget menar anmälaren att en korrekt redovisning skulle ha lett till att bolagets egna kapital varit förbrukat vid bokslutet per den 30 juni 1997.

A-son har i huvudsak anfört följande

Vad gäller frågan om periodisering av intäkterna gjorde bolagets styrelse bedömningen att man sålde en färdig produkt. Kunden erhöll ”redan från första dagen” en faktafylld pärm. Bolaget har valt att kostnadsföra samtliga utvecklings- och upparbetningskostnader för pärmarna direkt. Likaså har utgifterna för s.k. telemarketing förts upp som kostnad det år försäljningen skedde. Styrelsen ansåg att i stort sett samtliga kostnader hänförliga till pärmarna var tagna vid försäljningstillfället. I konsekvens härmed har bolaget också valt att intäktsföra försäljningen direkt. Det är riktigt att uppdateringar sänts ut löpande. A-son bedömde dock, med bolagets fortlevande i åtanke, att ”om en enda” ny pärm såldes i början på ett nytt räkenskapsår så var bolaget förpliktigat att betala skribenter för uppdateringar till denna enda pärm under ett helt år. Kostnaden för uppdateringar till redan befintliga kunder skulle då inskränka sig till kopiering och porto. Mot bakgrund härav ansåg A-son att den av bolaget tillämpade redovisningsprincipen var mest rättvisande. Alternativet hade varit att bedöma de initialt utskickade pärmarnas värde i relation till de uppdateringar som gjordes och att därefter periodisera upparbetnings- och försäljningskostnader enligt samma princip. A-son ansåg emellertid att det skulle vara svårt att göra en korrekt periodisering enligt denna metod eftersom bolaget inte kunde förutse i vilken omfattning pärmarna behövde uppdateras. Behovet av uppdatering styrs av vad som sker på lagstiftningsområdet. A-son har i detta sammanhang beaktat ett avgörande från Regeringsrätten (RÅ 1987 not 533) enligt vilket ett företag inte ansågs ha rätt att periodisera intäkter hänförliga till ett garantiserviceavtal eftersom företagets framtida prestationer med anledning av avtalet inte var så bestämda med avseende på omfattningen och tiden för fullgörandet att underlag fanns för en korrekt periodisering.

Det är riktigt att bolaget inte har gjort reserveringar för förluster hänförliga till pärmförsäljningen. Detta beror på att styrelsen inte har haft möjlighet att med säkerhet bedöma hur stora dessa förluster var per balansdagen. A-son har noterat detta. Styrelsen informerade honom dock om att det fanns beställningar som ännu inte levererats och fakturerats och som inte heller tagits upp i bokföringen. Styrelsen bedömde att det här förelåg en dold reserv. A-son godtog detta resonemang.

RN har tagit del bolagets årsredovisningar samt av A-sons revisionsdokumentation för de aktuella räkenskapsåren.

I båda årsredovisningarna anges att periodisering av utgifter och inkomster har skett enligt god redovisningssed. A-son har avgett rena revisionsberättelser daterade den 28 oktober 1996 respektive den 1 december 1997.

Bolagets totala intäkter uppgick räkenskapsåret 1995/96 till ca 1 140 000 kr och räkenskapsåret 1996/97 till ca 4 220 000 kr. Av dessa belopp avsåg ca 1 030 000 kr respektive ca 2 820 000 kr försäljning av pärmprenumerationer till nya kunder. Vad gäller det senare räkenskapsåret har bolaget även redovisat en intäkt om ca 360 000 kr avseende förnyelser av prenumerationer till befintliga kunder.

RN gör följande bedömning

Revisorslagen (2001:883) trädde i kraft den 1 januari 2002, då lagen (1995:528) om revisorer upphörde att gälla. Enligt punkt 3 i övergångsbestämmelserna till den nya lagen skall en fråga om discipliningripande mot en revisor på grund av en åtgärd eller underlåtenhet före lagens ikraftträdande prövas enligt äldre bestämmelser, om inte en prövning enligt de nya bestämmelserna är förmånligare för revisorn. Med stöd härav tillämpar RN i förevarande fall 1995 års lag.

Som framgått ovan har bolaget i de aktuella årsredovisningarna angett att utgifter och inkomster periodiserats i enlighet med god redovisningssed.

För resultatberäkningen har den s.k. realisationsprincipen central betydelse. Enligt denna skall inkomster för under ett visst räkenskapsår utförda prestationer redovisas som intäkter det året. En inkomst avseende prestationer som skall utföras kommande räkenskapsår skall däremot periodiseras genom en passiv balanspost. Utgifter skall, på motsvarande sätt, periodiseras så att endast de belopp som avser under räkenskapsåret förbrukade resurser för de utförda prestationerna redovisas som kostnader.

Under den i ärendet relevanta tidsperioden gällde alltjämt 1976 års bokföringslag1 som inte innehöll några närmare regler för intäktsredovisningen. Av grundläggande betydelse för resultatberäkningen var dock den allmänna periodiseringsbestämmelsen i 4 § vari stadgades att bokföringen inför bokslutet skulle tillföras de ”fordrings- och skuldposter som behövs för att bestämma de intäkter och kostnader som rätteligen hör till räkenskapsåret”. Att periodiseringen skulle ske enligt god redovisningssed framgick av 2 § samma lag.

Det fanns vid den tiden två huvudmetoder för redovisning av intäkter enligt god redovisningssed. Den ena metoden innebar att en intäkt inte redovisades förrän den totala prestationen utförts och den andra, att intäkten fördelades successivt över avtalsperioden. Bokföringsnämnden (BFN) har i ett antal konkreta fall uttalat vad som skall anses utgöra god redovisningssed inom detta område, se t.ex. BFN U 87:1 (garantiserviceavtal) och BFN U 89:10 (fleråriga tjänsteavtal). BFN fann i båda dessa fall att omständigheterna var sådana att vinstavräkning borde ske successivt. BFN har vidare i cirkulär C 20/5, som gällde intäkter avseende ettåriga tjänsteavtal, uttalat att det inte är förenligt med god redovisningssed att under ett visst räkenskapsår intäktsföra belopp som avser prestationer som skall utföras under kommande perioder.

Det kan således konstateras att varken 1976 års bokföringslag eller ovan nämnda uttalanden från BFN gav något stöd för att bolagets sätt att redovisa intäkterna från pärmutgivningen skulle ha varit förenligt med god redovisningssed.

En av de omständigheter A-son anfört som grund för att ändå godta bolagets intäktsredovisning är att bolagets styrelse ansåg att man sålde en färdig produkt. Enligt RNs uppfattning kan denna ståndpunkt ifrågasättas. Även om, vid förstagångsprenumerationer, de initialt utskickade pärmarna har kunnat åsättas ett visst grundvärde och varit ”användbara” för kunden från första början kan bolaget knappast anses ha levererat en färdig produkt förrän de uppdateringar som följt av avtalet fullgjorts. Helt klart är att styrelsens synsätt har saknat relevans vid förnyelser av befintliga prenumerationer eftersom bolagets åtaganden i dessa fall enbart utgjorts av framtida uppdateringstjänster. I sammanhanget kan nämnas BFNs uttalande U 87:9 (periodisering av uppdragsanknutna utgifter) av vilket framgår att det i vissa fall, där huvuddelen av en prestation fullgjorts, kan vara förenligt med god redovisningssed att intäktsföra ersättningen för den totala prestationen och göra en reservering för framtida utgifter. RN menar att det med hänsyn till omständigheterna kan ifrågasättas om denna redovisningsprincip varit tillämpbar i det nu aktuella fallet.

Eftersom bolaget inte gjort någon reservering för framtida utgifter med anledning av uppdateringarna och A-son såvitt framkommit inte heller har försökt bilda sig en uppfattning om hur stort ett sådant reserveringsbehov skulle ha varit finner RN att han under alla förhållanden har saknat grund för att godta bolagets resultatredovisning i nu behandlat avseende. Vad A-son, ”med bolagets fortlevande i åtanke”, anfört beträffande kostnaderna för uppdatering till befintliga prenumeranter för det fall bolaget bara skulle sälja ett enda abonnemang i början på ett nytt räkenskapsår medför inte någon annan bedömning. Resonemanget synes förutsätta att bolaget i slutet av ett visst räkenskapsår skulle ha fullgjort samtliga uppdateringsåtaganden med anledning av den försäljning som skett under året. Så har emellertid inte varit fallet. Prenumerationsverksamheten har ända sedan starten under räkenskapsåret 1995/96 fram till utgången av räkenskapsåret 1996/97 expanderat kraftigt. Bolaget torde därför vid utgången av båda dessa år ha haft att beakta kostnader för uppdateringsåtaganden under nästan ett år framåt i tiden.

A-son har vidare vägt in den omständigheten att bolaget, i stället för att periodisera utgifterna för bl.a. upparbetning och utveckling av pärmarna valt att kostnadsföra dessa direkt. Det finns mot bakgrund härav skäl att erinra om att redovisningen brukar anses vara intäktsorienterad, vilket innebär att utgångspunkten för resultatberäkningen är att fastställa vilka intäkter som skall redovisas under den aktuella perioden och att därefter fördela utgifterna som kostnader på rätt period. A-son synes på denna punkt snarast ge uttryck för motsatt uppfattning då han förklarar att bolaget som en konsekvens (RNs kurs.) av det sätt på vilket kostnaderna hanterades valde att intäktsföra försäljningen direkt. A-son har såvitt framgår accepterat bolagets synsätt utan att genomföra någon närmare analys av under-liggande sakförhållanden eller vad redovisningsmetoden skulle få för inverkan på bolagets resultat. Det har inte framkommit något som tyder på att han exempelvis övervägt hur stora belopp som varit möjliga att aktivera initialt och i vilken takt avskrivning i så fall bort ske av dessa aktiverade kostnader. A-son har därmed inte heller i detta avseende haft grund för att acceptera bolagets resultatredovisning.

Ytterligare ett skäl till att bolaget underlät att periodisera prenumerationsintäkterna har enligt A-son varit att det inte med säkerhet gick att förutsäga behovet av uppdateringar i den utgivna informationen. Till stöd för detta resonemang har han åberopat ett avgörande från Regeringsrätten (RÅ 1987 not 533) enligt vilket ett företag i inkomstskattehänseende inte medgavs rätt att periodisera framtida intäkter hänförliga till ett garantiserviceavtal2.

Vad gäller frågan om när intäkter i näringsverksamhet skall anses realiserade i skattesammanhang är utgångspunkten den att god redovisningssed skall följas vid beskattningen (det s.k. kopplade området) såvida det inte finns speciella skatteregler med avvikande innehåll. Eftersom skattelagstiftningen innehåller få sådana speciella bestämmelser återspeglar rättspraxis på skatteområdet som regel även vad som utgör god redovisningssed. Enligt RNs uppfattning gäller detta emellertid inte i fråga om det av A-son åberopade rättsfallet där Regeringsrätten gjort en skattemässig bedömning i direkt strid med de redovisningsprinciper som dessförinnan kommit till uttryck i flera av BFNs uttalanden (jfr ovan sid. 3). Den omständigheten att det bolag som reviderats av A-son eventuellt inte skulle ha medgivits rätt att periodisera intäkterna i skattehänseende har inte gett bolaget rätt att frångå god redovisningssed i den bokföringsmässiga redovisningen. Genom att förlita sig på ifrågavarande avgörande har A-son kommit att göra en allt för okritisk bedömning av hur bolagets prenumerationsintäkter borde hanteras bokförings-mässigt. Därtill kommer att han inte heller i detta sammanhang har övervägt behovet av reservering för framtida utgifter.

Vad därefter gäller frågan om reservering för fordringar avseende försäljning på ”öppet köp” anser RN inte att den omständigheten att det fanns en ”dold reserv” bestående av ännu ej levererade och bokförda beställningar kan tillmätas någon betydelse. Sådan s.k. tyst kvittning är inte tillåten. A-son borde i stället ha försökt bilda sig en uppfattning om antalet returer och med ledning därav bedömt behovet av reservering.

Mot nu angiven bakgrund finner RN vid en samlad bedömning att A-son inte har haft grund för att avge rena revisionsberättelser över årsredovisningar i vilka angetts att bolagets utgifter och inkomster periodiserats i enlighet med god redovisningssed.

Sammantaget finner RN att A-son åsidosatt sina skyldigheter som revisor i sådan grad att disciplinär åtgärd är motiverad. Med stöd av 22 § andra stycket 1995 års revisorslag meddelar RN A-son varning.