Dnr 2004-88, Dnr 2004-808

RN gör följande bedömning

Av 11 § revisorslagen följer att en revisor får utöva revisionsverksamhet (i den lagens mening, se 2 § 7) i ett aktiebolag endast om bolaget ägs av kvalificerade revisorer och bolagets styrelseledamöter är sådana revisorer. Bestämmelsen avser även ett bolags styrelsesuppleanter. Genom att till styrelsesuppleant i revisionsbyrån välja en inte kvalificerad revisor har A-son brutit mot nämnda bestämmelse.

Enligt 21 § revisorslagen skall en revisor avböja eller avsäga sig ett revisionsuppdrag om det finns något förhållande av sådan art att det kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet – om det inte i det enskilda fallet föreligger sådana omständigheter eller har vidtagits sådana åtgärder som medför att det inte finns anledning att ifrågasätta hans eller hennes opartiskhet eller självständighet. RN har i ett flertal tidigare beslut i disciplinärenden uttalat att förtroendet för en revisors opartiskhet och självständighet kan rubbas av att revisorn innehar revisionsuppdrag samtidigt i en redovisningsbyrå och i denna byrås redovisningsklienter. Den praxis som har utvecklats med stöd av den äldre lagen om revisorer gäller i fall som detta även vid tillämpning av den nya revisorslagen. Det har i detta fall inte framkommit något som tyder på att det har förelegat sådana särskilda omständigheter eller att A-son har vidtagit sådana åtgärder som medför att det inte har funnits anledning att ifrågasätta hans opartiskhet eller självständighet. RN konstaterar att A-son har brutit mot revisorslagens regler om revisorers opartiskhet och självständighet.

A-son har anfört följande

Skälet till att Xs årsredovisning för år 2000/01 blev försenad berodde främst på värderingen av en konkursfordran. A-son har vidare anfört att revisionsbyrån hade haft likviditetsproblem på grund av kundförluster. Eftersom dessa främst härrörde från byråns redovisningsverksamhet avvecklade han denna under år 2002. Att årsredovisningen för år 2001/02 inte hade avgetts i tid har A-son förklarat med organisatoriska problem och likviditetsproblem samt att avvecklingen av redovisningsverksamheten tog mycket tid. A-son har uppgett att Xs årsredovisning för år 2002/03 lämnades till den valde revisorn den 22 mars 2004. Vad gäller förseningen för detta räkenskapsår har A-son förklarat denna med att han under våren 2004 hade en mycket hög arbetsbelastning och att årsredovisningen därför blev avlämnad ”tre veckor för sent”. Slutligen har han anfört att anmärkningarna beträffande revisionsbyråns skattedeklarationer berodde på dess oförmåga att betala skatter i rätt tid. Däremot har han hävdat att deklarationerna i sig hade inlämnats i rätt tid och med rätt belopp angivna.

Vad gäller Xs restförda skulder i januari 2004 har A-son, i skrivelse daterad den 21 februari 2004, uppgett att han hade ett uppskovsbeslut från KFM fram till den 30 april 2004 och att han därefter skulle ”lägga alla dessa problem bakom” sig. Vad gäller den restförda skatteskulden från den 7 september 2004 har A-son förklarat att revisionsbyråns likviditet hade blivit ansträngd efter de avbetalningar av skatteskulder som hade skett under våren 2004 men att skulden betalades den 21 september 2004 samt att byrån skulle komma att ha stora likviditetsöverskott under september och oktober 2004. Att revisionsbyrån fortfarande i februari 2005 hade skatteskulder har han åter förklarat med de avbetalningar som skedde under våren 2004. Han har tillagt att den restförda skatteskulden från den 9 februari 2005 betalades den 28 februari 2005 och att han kommer att kunna betala alla skatter och avgifter i rätt tid från och med slutet av mars 2005.

RN gör följande bedömning

Enligt 9 kap. 7 § aktiebolagslagen (1975:1385) skall aktieägarna – inom sex månader från utgången av varje räkenskapsår – hålla en ordinarie bolagsstämma vid vilken styrelsen skall lägga fram årsredovisningen och revisionsberättelsen. Enligt 8 kap. 2 § årsredovisningslagen (1995:1554) skall årsredovisningen för det förflutna räkenskapsåret lämnas till revisorerna senast sex veckor före den ordinarie bolagsstämma där årsredovisningen skall behandlas. Vidare skall enligt 8 kap. 3 § samma lag kopia av årsredovisningen ha inkommit till PRV inom en månad efter det att bolagsstämman fastställde balansräkningen och resultaträkningen. RNs utredning visar att samtliga Xs senaste tre årsredovisningar har avgetts efter lagstadgad tid.

För att en revisor skall vara lämplig att utöva revisionsverksamhet krävs att han åtnjuter förtroende från såväl uppdragsgivare som det allmänna. För att detta förtroende inte skall rubbas har revisorn en skyldighet att i sin verksamhet som revisor och som ställföreträdare för revisionsföretag följa gällande regler och bestämmelser. Av god revisorssed följer vidare att en revisor skall bedriva sin verksamhet i ordnade former och att han skall eftersträva sunda ekonomiska förhållanden. Det kan inte accepteras att ett bolag som ägs av en revisor under lång tid underlåter att i rätt tid upprätta årsredovisningar samt att betala skatter och avgifter. I ärendet har framkommit att A-son, som företrädare för X, under flera år har underlåtit att inom lagstadgad tid upprätta årsredovisningar och betala skatter och avgifter. RN finner att A-son genom sitt handlande grovt har åsidosatt sina skyldigheter som ställföreträdare för revisionsföretag. De omständigheter som A-son har anfört till sitt försvar gör enligt RNs uppfattning inte förseningarna ursäktliga.

3.4.1 Dokumentation

RN har begärt att få ta del av all A-sons revisionsdokumentation för de inledningsvis nämnda fem aktiebolagen. Den dokumentation som har insänts till RN består för respektive bolag, utöver årsredovisning och revisionsberättelse, av balans- och resultatrapporter, kortfattade noteringar på dokument benämnda granskningsplan/arbetsprogram (en halv sida per bolag) samt en revisionspromemoria (sex till nio meningar per bolag). Härutöver finns för bilbolaget anteckningar om mervärdesskatt samt en huvudbok. Även i dokumentationen för köksbolaget, instrumentbolaget, livsmedelsbolaget och tygbolaget finns anteckningar om mervärdesskatt och dessutom ett stort antal bokslutsbilagor. Vad gäller de tre senare bolagen finns i A-sons dokumentation dessutom anteckningar avseende uppbörd. I det material som har tillställts RN finns beträffande flertalet balans- och resultatposter inget som verifierar att A-son har utfört någon egentlig granskning. Inte i något fall kan utläsas att A-son har utfört någon förvaltningsrevision, utöver kontroll av mervärdesskatt och uppbörd.

A-son har anfört att som framgår av hans arbetsprogram så har samtliga verifikationer genomlästs utan andra kommentarer än vad som återges i respektive revisionspromemoria. Han har vidare uppgett att han alltid gör en sammanställning av mervärdesskatt, arbetsgivaravgifter och källskatt och stämmer av dessa mot huvudbok och skattekontoutdrag samt att han även kontrollerar att bolagen månadsvis utför avstämningar av sina transaktionskonton. I sitt yttrande över RNs promemoria har A-son tillagt att han förstår de invändningar som kan riktas mot uppdragsdokumentationens omfattning. A-son har vidare hävdat att eftersom hans klienter nästan undantagslöst tillhör kategorin småföretag och fåmansföretag, utför han i normalfallet en granskning av hela räkenskapsmaterialet och har därför omfattande insikt om klinternas redovisnings- och kringsystem. På grund härav anser sig A-son ha haft grund för att avge sina revisionsberättelser. Slutligen har A-son tillagt att han fortsättningsvis kommer att väsentligt förbättra dokumentationens omfattning för alla delar av granskningen och inte endast för de delar som kan ha gett upphov till kritik eller förslag till förändringar.

RN gör följande bedömning

En revisor skall enligt god revisionssed planera sitt arbete och utföra detta omsorgsfullt. Vidare har en kvalificerad revisor skyldighet att dokumentera sina uppdrag i revisionsverksamheten vilket framgår av 24 § revisorslagen och 2-5 §§ Revisorsnämndens föreskrifter (RNFS 2001:2) om villkor för revisorers och registrerade revisionsbolags verksamhet. Dokumentationen skall innehålla sådan information som är väsentlig för att revisorns revisionsåtgärder skall kunna bedömas i efterhand. Dokumentationen skall vara tydlig och sammanställd på ett överskådligt sätt. Av dokumentationen skall bland annat framgå vilken granskning som har genomförts, vilka iakttagelser som gjorts och vilka slutsatser som dragits. Underlåtenhet att fullgöra dokumentationsskyldigheten på ett riktigt sätt bedöms som allvarlig eftersom den omöjliggör en analys och en tillfredsställande bedömning av arbetet i efterhand.

Den dokumentation, huvudsakligen redovisningshandlingar, som A-son har tillställt RN kan beträffande flertalet resultat- och balansposter i de här aktuella bolagen inte användas som underlag för en bedömning av A-sons revisionsarbete. Den omständigheten att en revisor inte dokumenterar sina granskningsåtgärder enligt gällande föreskrifter innebär i och för sig inte att det är visat att revisorns åtgärder varit otillräckliga. I ett sådant fall får dock en stor del av tillsynsmyndighetens bevisbörda anses övergå på revisorn. Det innebär att revisorn måste kunna redogöra för sin granskning på ett sådant sätt att det vid en helhetsbedömning framstår som sannolikt att de påstådda åtgärderna har utförts och att de har haft sådan inriktning och omfattning att de har kunnat tjäna som underlag för välgrundade slutsatser. I förevarande ärende har A-son bl.a. anfört att kontroller har utförts i samband med hans besök hos respektive revisionsklient. RN konstaterar dock att A-son inte har verifierat sina påståenden varför de har ett begränsat värde för bedömningen av de faktiska revisionsinsatserna. Sammanfattningsvis finner RN att A-son genom sina svar på RNs frågor, inte har gjort troligt att han i något av de fem här aktuella bolagen har utfört någon godtagbar revision, utöver kontroller av skatter och avgifter, vare sig av respektive bolags förvaltning eller av väsentliga resultat- och balansposter.

3.4.2 Revisionsarvode

Uppgifter om revisionsarvode saknas i årsredovisningarna för bilbolaget och instrumentbolaget. A-son har uppgett att han trodde att denna uppgift var frivillig för små företag.

3.4.3 Varulager

Posten varulager redovisades i bilbolaget med 1 288 000 kr (54 procent av balansomslutningen). I den dokumentation som A-son ursprungligen tillställde RN saknas helt handlingar avseende denna post. Senare har ett intyg insänts till RN. A-son har i en revisionspromemoria antecknat att varulagret var korrekt värderat. I köksbolaget togs varulagret upp till 1 077 000 kr (80 procent av balansomslutningen) varav Färdiga varor och handelsvaror 731 000 kr och Pågående arbeten för annans räkning 346 000 kr. A-sons dokumentation utgörs av lagerintyg och lagerlistor. Han har i en promemoria noterat att såväl varulager som pågående arbeten var korrekt värderade. I instrumentbolaget togs varulager upp till 1 837 000 kr (38 procent av balansomslutningen). A-sons dokumentation utgörs av endast lagerlistor samt en anteckning om att lagret var korrekt värderat. I livsmedelsbolaget redovisades varulager med 589 000 kr (32 procent av balansomslutningen). Den dokumentation som insänts till RN utgörs av endast inventeringsintyg och lagerlistor. A-son har i en revisionspromemoria antecknat att varulagret hade inventerats enligt bolagets inventeringsinstruktion och att endast kuranta varor hade medtagits. I tygbolaget togs varulagret upp till 1 897 000 kr (93 procent av balansomslutningen). A-sons enda dokumentation beträffande denna post utgörs av ett inventeringsintyg. Även i detta fall har A-son antecknat att inventering hade skett enligt inventeringsinstruktion. Inte i något av de fem här aktuella bolagen kan av A-sons dokumentation utläsas att någon granskning skulle ha skett av respektive lagers värde och existens eller vilken grund han hade för att i sina revisionspromemorior anteckna att lagerposterna var korrekt värderade respektive hade inventerats enligt inventeringsinstruktioner.

3.4.4 Mervärdesskatt

A-son har antecknat att bilbolaget borde redovisa vem som var säljare vid utländska bilinköp eftersom vinstmarginalmetoden ”(förmodligen) är avhängig en privat säljare och inte en utländsk momspliktig bilhandlare”. Av dokumentationen kan emellertid inte utläsas att A-son har utfört någon granskning av bolagets hantering av mervärdesskatt med anledning av dels den speciella skatteproblematik som gäller vid försäljning av begagnade bilar, dels de frågor som uppkommer vid inköp utanför Sverige. Inte heller framgår att A-son har reflekterat över varför uppgifter om säljare saknades eller efterfrågat kompletterande handlingar för att förvissa sig om att mervärdesskatten fick redovisas enligt vinstmarginalmetoden.

A-son har anfört att han hade granskat samtliga försäljningsverifikat med avseende på att den upptagna mervärdesskatten hade redovisats korrekt. För inköp av bilar från utlandet konstaterade han att det i vissa fall saknades uppgift om namn på den utländske säljaren vilket, enligt den information han erhållit från dåvarande Skattemyndigheten i Malmö, krävs för användande av vinstmarginalmetoden.