Dnr 2004-99, Dnr 2004-685

2.2.1 Orkesterbolagets och produktionsbolagets redovisade intäkter räkenskapsåren 1998–2000 respektive 1997/98–1999

A-son valdes under hösten 1997 till revisor i orkesterbolaget och i produktionsbolaget. A-son har uppgett att bolagens verksamhet spolierades helt till följd av att orkesterledaren skadades allvarligt vid en trafikolycka i december 1999 och därefter inte kunde återgå i arbete. Produktionsbolaget försattes i konkurs i oktober 2001 och orkesterbolaget i maj 2002.

Enligt orkesterbolagets årsredovisningar för räkenskapsåren 1998, 1999 och 2000 uppgick bolagets totala intäkter till ca 524 000 kr, 572 000 kr respektive 523 000 kr medan bolagets balansomslutning uppgick till ca 111 000 kr, 208 000 kr respektive 209 000 kr. På balansdagarna dessa räkenskapsår redovisades kassabehållningen med ca 13 500 kr, 50 kr respektive 30 000 kr. Beträffande produktionsbolaget uppgick enligt årsredovisningarna nettoomsättningen räkenskapsåren 1997/98 och 1999 till ca 349 000 kr respektive 373 000 kr och balansomslutningen till ca 604 000 kr respektive 669 000 kr. Bolagets redovisade kassabehållning uppgick på balansdagarna dessa räkenskapsår till ca 37 000 kr respektive 205 000 kr.

RN har granskat A-sons revisionsinsatser såvitt avser orkesterbolagets och produktionsbolagets redovisade intäkter under de aktuella räkenskapsåren.

Vid granskningen av bolagens redovisade intäkter har A-son bland annat haft att beakta bolagens kassahantering och redovisningsrutiner. A-son har i sin dokumentation rörande orkesterbolaget räkenskapsåret 1998 noterat att kassahanteringen var ett stort riskområde eftersom de flesta arvoden utbetalades kontant av arrangören samt att svag lönsamhet gjorde att risken för väsentliga fel ökade. Beträffande flera av räkenskapsåren har han också noterat att den redovisade kassabehållningen föreföll hög. I huvudsak motsvarande noteringar återfinns i dokumentationen avseende produktionsbolaget. Beträffande båda bolagens redovisning har A-son i revisionsdokumentationen avseende samtliga räkenskapsår noterat att bolagens rutiner inte är tillfredsställande. Vad gäller räkenskapsåret 1998 har han noterat att bolagens redovisning är komplicerad med två bolag som delar på intäkterna och med ett omfattande flöde av kontanter. Beträffande orkesterbolaget har han särskilt anmärkt att bolagets företrädare måste ”minimera kontanterna” och ”aldrig lämna ut några ersättningar utan kvittens”. I fråga om räkenskapsåret 1999 har han för båda bolagen noterat att han bedömde att det fanns brister i redovisningsrutinerna och att detta berodde på att man inte klarade av att ”hålla ihop” bolagens ekonomi och redovisning. I ett yttrande till RN har A-son anfört att redovisningen enligt hans uppfattning skulle ”ha förbättrats avsevärt, blivit acceptabel, om [bolagens] verksamhet kunnat fortsätta”, men att detta omintetgjordes av trafikolyckan i december 1999.

Vidare har A-son i sin revisionsdokumentation för båda bolagen, flertalet räkenskapsår noterat att revisionen skulle inriktas på intäktskontroll. Med hänsyn till att det av dokumentationen i övrigt inte framgår att någon egentlig revision av bolagens redovisade intäkter har utförts har RN förelagt A-son att redogöra för sina granskningsinsatser i detta avseende. Han har därvid anfört följande. Den intäktsgranskning som han har genomfört grundar sig helt på de kontrakt, avtal och brev om engagemang som funnits i bolagens dokumentation kombinerat med genomgång av bankkontoutdrag. Intäktsredovisningen skulle förbättras genom att han tillsammans med redovisningsbyrån planerade och försökte införa ett kontrollerat flöde av medel, ”[a]llt från det att arrangemang bokades genom kontrakt eller brevkontakter fram till dess att betalningar inflöt i bolaget samtidigt som orkestermedlemmarnas reseersättningar och traktamentsersättningar knöts till respektive arrangemang på olika orter”. Denna uppläggning påbörjades under år 1999 och han är övertygad om att ett bra resultat skulle ha uppnåtts om inte trafikolyckan hade inträffat.

Mot bakgrund av de iakttagelser A-son har gjort rörande brister i bland annat bolagens kassahantering och redovisningsrutiner har RN förelagt honom att redogöra för på vilken grund han för samtliga räkenskapsår ansett sig kunna avge rena revisionsberättelser och tillstyrka fastställande av bolagens resultat- och balansräkningar. Han har med anledning därav anfört i huvudsak följande. Hans granskning har främst varit substansinriktad och grundad på bolagens storlek och verksamhetens omfattning. Därutöver har han även gjort kontroller av bolagens intäkter och kostnader under de aktuella åren och inte funnit anledning till att inte tillstyrka fastställande av resultat- och balansräkningarna. Han har visserligen konstaterat att bolagen har haft brister i sin redovisning och i den interna kontrollen, men inte av sådan betydelse att det skulle föranleda anmärkningar eller reservationer i revisionsberättelserna.

2.2.2 A-sons revisionsinsatser i orkesterbolaget räkenskapsåren 1998–2000

Orkesterbolagets redovisade kundfordringar räkenskapsåren 1998–2000

Enligt orkesterbolagets årsredovisningar för räkenskapsåren 1998, 1999 respektive 2000 har bolaget redovisat kundfordringar om ca 97 500 kr, 143 000 kr respektive 124 000 kr. Som nämnts ovan uppgick bolagets balansomslutning de aktuella åren till ca 111 000 kr, 208 000 kr respektive 209 000 kr.

Vad gäller räkenskapsåret 1998 har A-son i sin dokumentation noterat att posten kundfordringar utgjorde fordringar från år 1994, 1995 och 1997 på ett handelsbolag, som tidigare bedrivit produktionsbolagets verksamhet, och att dessa borde regleras snarast. Vidare har han noterat att kreditrisken var hög. I revisionsdokumentationen avseende räkenskapsåret 1999 har han noterat att kundfordringarna var en väsentlig post och att dokumentationen av posten inte var tillfredsställande. Vidare har han, beträffande den andel av kundfordringarna som var att hänföra till handelsbolaget, noterat ”posten osäker, måste regleras eller skrivas bort!”. På RNs fråga om varför nedskrivning inte har skett har A-son anfört följande. Kundfordringarna på handelsbolaget härrör visserligen från föregående år, dock hävdade handelsbolagets ägare, som utgjordes av i stort sett samma personer som ägde orkesterbolaget, med bestämdhet att man hade möjlighet att fullgöra handelsbolagets betalningar gentemot orkesterbolaget. Räkenskapsåren 1999 och 2000 uppgick den fordran orkesterbolaget hade på handelsbolaget till 87 000 kr efter att en amortering om 10 000 kr hade gjorts under år 1999. Med hänvisning till denna amortering var det svårt för honom att motsätta sig ägarnas bestämda uppfattning, att hela beloppet skulle kunna regleras. Övriga fordringar kunde betraktas som säkra.

2.2.3 A-sons revisionsinsatser i produktionsbolaget räkenskapsåren 1997/98-1999

Redovisad kassabehållning räkenskapsåret 1999

Enligt årsredovisningen för räkenskapsåret 1999 hade produktionsbolaget per balansdagen en kassa om ca 205 000 kr. Bolagets balansomslutning uppgick till ca 669 000 kr. I A-sons dokumentation finns en notering om att kontantkassan var mycket hög och att stor osäkerhet och risk fick anses föreligga i posten. I samråd med bolaget och redovisningsbyrån har han dock godkänt posten under förutsättning att den ”utreds och/eller regleras under nästkommande räkenskapsår”.

A-son har i yttranden till RN anfört följande. Bolaget hade nu kommit in i det tidsskede då allt var kaotiskt efter trafikolyckan. Vid uppföljning av kassabehållningen i samband med revisionens färdigställande i juni visade kassan en negativ behållning. Slutligen gjordes bedömningen att kassabehållningen vid årsskiftet torde ha funnits och att den i juni negativa kassabehållningen torde ha berott på att man tillfört medel från en försäkringsersättning som utbetalats till handelsbolaget utan att vederbörlig dokumentation upprättats för de från handelsbolaget överförda medlen.

3.3.1 Allmänt

I ärendet har framkommit att A-son har varit boutredningsman i dödsboet efter grundaren till förvaltningsbolaget och att han har haft ett brett engagemang i den verksamhet som bedrivits i den enskilda näringsverksamheten och i förvaltningsbolaget. Det kan mot denna bakgrund ifrågasättas om A-son har bedrivit otillåten s.k. sidoverksamhet, se avsnitt 3.3.2 nedan. Det kan även ifrågasättas om han äventyrat sitt oberoende som revisor i förvaltningsbolaget, se avsnitt 3.3.3 nedan.

3.3.2 Har A-son bedrivit förtroenderubbande sidoverksamhet?

Av 25 § första stycket 1 revisorslagen (2001:883) framgår att en revisor inte får utöva annan verksamhet än revisionsverksamhet eller verksamhet som har ett naturligt samband därmed om utövandet är av sådan art eller omfattning att det kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet. Beträffande tiden före den 1 januari 2002 fanns i huvudsak motsvarande bestämmelse i 15 § lagen (1995:528) om revisorer.

Enligt förarbetena till 25 § i 2001 års revisorslag får revisorn inte utöva sådan sidoverksamhet som går ut över eller kommer i konflikt med revisionsuppdragen. För att en viss verksamhet skall anses förtroenderubbande skall det normalt kunna förutses att den leder till att revisorn mer eller mindre regelmässigt hamnar i situationer där han eller hon måste avsäga sig pågående uppdrag.4

En revisor som utövar sin revisionsverksamhet i ett aktiebolag har vidare att beakta att det i 10 § i 2001 års revisorslag föreskrivs att ingen annan verksamhet får utövas i bolaget än sådan verksamhet som har ett naturligt samband med revisionsverksamhet. I 16 § i 1995 års lag föreskrevs att en revisor får driva revisionsverksamhet i aktiebolag som inte utövar annan verksamhet än sådan som är förenlig med en revisors yrkesutövning.

I ärendet har framkommit att A-son under tiden januari 1992-maj 2002 varit förordnad boutredningsman i dödsboet efter förvaltningsbolagets grundare och att A-son under en lång tid innehaft positionen som företagsledare för den enskilda näringsverksamheten.

Vad först gäller A-sons uppdrag som boutredningsman gör RN följande bedömning. Av 19 kap. ärvdabalken framgår att den som förordnas till boutredningsman för ett dödsbo övertar hela förvaltningen av kvarlåtenskapen samt företräder dödsboet mot tredje man och har att vidta alla för boets utredning erforderliga åtgärder. Enligt RNs mening måste de uppgifter som ingår i uppdraget som boutredningsman anses sakna naturligt samband med revisionsverksamhet i enlighet med 25 § i 2001 års revisorslag. Det aktuella boutredningsmannauppdraget har inneburit att A-son har förvaltat ett dödsbo med tillgångar av stort värde och med en omfattande näringsverksamhet. Med hänsyn till verksamhetens art och omfattning finner RN att den har rubbat förtroendet för A-sons opartiskhet och självständighet.

Vad härefter gäller A-sons engagemang i den enskilda näringsverksamheten gör RN följande bedömning. I förarbetena till 2001 års revisorslag framgår att sidoverksamhet i form av omfattande affärsverksamhet regelmässigt föranleder hot mot revisorns oberoende.5 I RNs utredning har framkommit att A-son har haft ett mycket långtgående engagemang i den enskilda näringsverksamheten och att den har haft en betydande omfattning. Av de protokoll som A-son fört vid arbetsmöten i nämnda verksamhet kan utläsas att han har varit starkt involverad i driften av företaget och att han därvid har fullgjort uppgifter som, med beaktande av 25 § i 2001 års revisorslag, saknar ett naturligt samband med revisionsverksamhet. Som redogjorts för ovan har A-son själv medgett att han har haft positionen som företagsledare i den enskilda näringsverksamheten. RN finner att även detta A-sons uppdrag har rubbat förtroendet för hans opartiskhet och självständighet.

RN finner vidare att de verksamheter som A-son bedrivit, som boutredningsman respektive som företagsledare för den enskilda näringsverksamheten, i strid med 10 § i 2001 års revisorslag har utövats i det aktiebolag i vilket A-son bedrev sin revisionsverksamhet under den aktuella tiden.

Sammanfattningsvis konstaterar RN att A-son genom sitt uppdrag som boutredningsman och som företagsledare för den enskilda näringsverksamheten i strid med 25 § första stycket 1 i 2001 års revisorslag har bedrivit verksamhet som kunnat rubba förtroendet för hans opartiskhet och självständighet som revisor. Vidare har A-son i strid med 10 § i samma lag utövat de aktuella verksamheterna i det aktiebolag i vilket han bedrev sin revisionsverksamhet. På samma sätt anser RN att A-son har brutit mot 15 och 16 §§ i 1995 års revisorslag.6

3.3.3 Har A-son äventyrat sitt oberoende som revisor i uppdraget för förvaltningsbolaget?

Enligt 21 § första stycket i 2001 års revisorslag är en revisor skyldig att för varje uppdrag i revisionsverksamheten pröva om det finns omständigheter som kan rubba förtroendet för hans eller hennes opartiskhet eller självständighet. Enligt 21 § första stycket 2 skall en revisor som regel avböja eller avsäga sig uppdraget om det föreligger något förhållande av sådan art att det kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet. Enligt 21 § andra stycket behöver revisorn dock inte avstå från uppdraget, om det i det enskilda fallet föreligger sådana särskilda omständigheter eller har vidtagits sådana åtgärder som medför att det inte finns anledning att ifrågasätta hans eller hennes opartiskhet eller självständighet. Av 14 § andra stycket i 1995 års lag framgick att en revisor skall noggrant iaktta gällande jävsbestämmelser och, om det i annat fall finns någon omständighet som kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet, avböja eller avsäga sig uppdraget.

A-sons uppdrag som boutredningsman i dödsboet efter grundaren till förvaltningsbolaget innebar att han hade att förvalta bland annat aktierna i förvaltningsbolaget samtidigt som han var förvaltningsbolagets revisor/revisorssuppleant. Vid de ordinarie bolagsstämmor i förvaltningsbolaget som ägde rum under åren 1994-1998 företrädde A-son, i egenskap av boutredningsman, dödsboet som ägde aktierna i detta bolag. Såsom företrädare för dödsboet har A-son haft att särskilt tillvarata dödsbodelägarnas intresse – i detta fall aktieägarintresset. Även i tiden härefter har A-son lämnat NN ett mycket långtgående biträde vid hennes utövande av ägarfunktionen. Enligt RNs uppfattning har dessa omständigheter varit av sådan art att förtroendet för A-sons opartiskhet och självständighet i uppdraget för förvaltningsbolaget kunnat rubbas. Enligt 10 kap. 16 § första stycket 1 ABL föreskrivs att den som äger aktier i ett aktiebolag inte får utses till revisor i det aktiebolaget. Grunden för den bestämmelsen är att revisorn annars skulle riskera att ta ovidkommande hänsyn vid sin revision. Lagstiftaren har ansett att ett sådant hot mot en revisors oberoende är så allvarligt att det funnits anledning att införa ett direkt förbud mot val av en sådan revisor. Även om A-son inte har varit ägare av förvaltningsbolagets aktier, och således inte har brutit mot denna jävsbestämmelse i ABL, har han genom sin roll som företrädare för NN befunnit sig i en position som liknar den faktiska ägarens. Mot bakgrund härav anser RN att det finns anledning att se särskilt allvarligt på det hot mot A-sons oberoende som uppkommit genom uppdraget som boutredningsman och genom det övriga biträde som A-son i olika avseenden lämnat NN.

Vad gäller det förhållandet att A-son innehaft positionen som företagsledare i NNs enskilda näringsverksamhet gör RN följande bedömning. Förvaltningsbolagets verksamhet bestod enbart i att förvalta det fastighetsbestånd som ägdes av NN. Den enskilda näringsverksamheten var således förvaltningsbolagets enda kund. Så har t.ex. A-son i sin revisionsdokumentation noterat att förvaltningsbolaget var helt beroende av den ekonomiska utvecklingen i den enskilda näringsverksamheten. A-son har i yttranden till RN uppgett att han har varit NNs privatekonomiske rådgivare och att han hade en position som företagsledare i den enskilda näringsverksamheten. Vidare har A-son vid omfattande förhandlingar med en hyresgäst varit befullmäktigat ombud för NN. Det kan i sammanhanget noteras att A-son själv, i en organisationsplan från maj 2003, hänvisat till sitt ”breda engagemang” i verksamheten som skäl för att inte längre kvarstå som revisor. RN finner att även det förhållandet att A-son innehaft positionen som företagsledare i en verksamhet som varit en absolut förutsättning för förvaltningsbolagets verksamhet har rubbat förtroendet för hans opartiskhet och självständighet.

Sammantaget har A-son under lång tid och på ett anmärkningsvärt sätt äventyrat sitt oberoende som revisor. Det har inte framkommit att det i något fall har förelegat några sådana särskilda omständigheter eller har vidtagits sådana åtgärder som medför att det inte finns anledning att ifrågasätta A-sons opartiskhet eller självständighet.