Dnr 2005-699

2.1 Allmänt om genomförd granskning

A-bolagets arbete med årsredovisningen hade redan tidigare år varit tidspressat och behäftat med vissa brister i kvaliteten samt brist på möjligheter till större justeringar om fel upptäcktes vid revisionen. Revisorerna hade inte informerat styrelsen om dessa brister. Styrelsen i A-bolaget hade beslutat att tidigarelägga bolagsstämman avseende räkenskapsåret 2003 med två veckor jämfört med tidigare år. Upprättandet av årsredovisningen försenades dock på grund av hård arbetsbelastning inom bolagets ekonomifunktion. Vid slutrevisionen den 2 februari 2004 var båda revisorerna närvarande och även styrelsens ordförande och bolagets VD. Något förslag till årsredovisning fanns inte framtaget vid det tillfället. Efter mötet skrev B-son en promemoria till styrelsen inför det styrelsemöte som skulle hållas den 11 februari 2004.

I denna promemoria ”Revisions PM angående bokslutsgranskning för verksamhetsåret 2003” sägs att i koncernen ingående bolag ur revisionssynpunkt är välskötta och har god standard på räkenskapshandlingarna. I promemorian framhålls dock att årsredovisningarna ännu inte hade färdigställts för A-bolagskoncernen och således av naturliga skäl ej granskats.

Den 25 februari 2004 fick revisorerna ett första arbetsexemplar av årsredovisningen. En för granskningsarbetet ansvarig medarbetare lämnade i en intern promemoria daterad den 1 mars 2004 en rapport till de valda revisorerna över den dittills genomförda granskningen av årsredovisningen. Av rapporten framgår att årsredovisningsarbetet blivit kraftigt försenat från bolagets sida och att kvaliteten hade ”varit därefter”. Något färdigt exemplar av årsredovisningen hade revisorerna vid denna tidpunkt ännu inte fått ta del av. Den avslutande granskningen av årsredovisningen utfördes på plats hos ett reklamföretag, där A-bolagets ekonomichef samtidigt slutförde arbetet med årsredovisningen. Parallellt med detta hade den granskningsansvarige medarbetaren arbetat med att få gehör för ändringar av de mer väsentliga fel han identifierat. Medarbetaren framhåller i sin promemoria ett antal punkter som han anser väsentliga och där brister trots påtryckningar kvarstår. Som mest problematiskt framhåller han brister i bolagets sätt att tillämpa RR 25 Rapportering för segment och RR 27 Finansiella instrument: upplysningar och klassificering. Därutöver rapporterar medarbetaren att han för ekonomichefen påpekat att bolagets process med att upprätta årsredovisning måste förbättras kraftigt för att ”frågeställningar som ovan skall kunna lösas efter en rejäl diskussion och inte som nu i elfte timmen med enda möjliga åtgärd från vår sida att lämna en oren revisionsberättelse”.

Beträffande övriga av Övervakningspanelen konstaterade brister i årsredovisningen finns noteringar i den av B-sons medarbetare upprättade granskningsdokumentationen som visar att såväl bolagets sätt att redovisa koncerngoodwill i den funktionsindelade koncernresultaträkningen som bolagets redovisning av villkor för ledande befattningshavare har varit föremål för granskning och genererat vissa frågor som noterats av revisionsteamet. Dessa iakttagelser finns emellertid inte kommenterade i den interna promemorian av den 1 mars 2004.

A-son och B-son har i sitt gemensamma yttrande till RN uppgett att de noterat bristerna avseende RR 25 och RR 27 och påtalat dem för bolaget. De har inte reagerat mot den gjorda redovisningen av koncerngoodwill då de bedömde informationen som korrekt i sig, även om den formellt sett inte redovisats korrekt. Upplysningarna om ersättningar till ledande befattningshavare fanns i ett nyemissionsprospekt som A-bolaget avgett kort tid innan årsredovisningen och överenskommelsen var att denna information skulle klippas in i årsredovisningen. Bristerna i sammanställningen av eget kapital enligt RR 22 noterades inte vid granskningen av årsredovisningshandlingarna.

2.2 A-sons granskningsinsatser

A-son har uppgett att kommunikationen mellan revisorerna var muntlig. Hans fortlöpande uppföljning av bolagets verksamhet bestod i att han månatligen tog del av månadsbokslut samt underlag med kommentarer från bolagets VD. Han hade under hösten 2003 diskuterat riskanalys och planering av revisionen med B-son. Inför slutrevisionsmötet diskuterade revisorerna särskilt ett antal värderingsfrågor. Vid slutrevisionen gjordes en ordentlig genomgång med bl.a. styrelsens ordförande, men då inga kontroversiella frågor förekom fanns inte anledning för A-son att vidta några åtgärder inför rapporteringen till styrelsen som gjordes kort därefter. A-son uppfattade att hans medrevisor och styrelsens ordförande hade en öppen och rak kommunikation. Inför revisionsberättelsens avlämnande gick A-son igenom den granskningsansvarige medarbetarens promemoria daterad den 1 mars 2004, vilket föranledde ytterligare kontakter med B-son samt nya ställningstaganden. A-son har uppgett att han lade ned fyra timmar på planeringsfasen, fyra timmar på fortlöpande uppföljning och sex timmar under bokslutsrevisionsfasen samt två timmar i anslutning till genomgång, diskussion och överväganden utifrån den erhållna promemorian den 1 mars 2004. A-son har inte gått igenom den för granskningen ansvarige medarbetarens eller B-sons arbetspapper, vilket han inte ansett att det krävts av honom enligt god revisionssed så länge som han genom en kontinuerlig dialog haft anledning utgå ifrån att det inte funnits brister i deras arbete. Utifrån sitt ansvar och den arbetsfördelning som fanns hade A-son inte kännedom om vad styrelsen visste om den tidspressade situation som förelåg vad gällde framtagande av årsredovisningen. Det var B-son som hade kontakten med bolagets företrädare. Det var också B-son som hade ansvar för kvalitetssäkringen av den granskningsansvariges insatser.

2.3 RNs bedömning

RN har i förevarande ärende att bedöma A-sons granskning av ett marknadsnoterat bolag. Utgångspunkten för RNs bedömning är att kraven på det arbete som ligger bakom en revisors uttalanden i revisionsberättelsen är särskilt höga i ett marknadsnoterat bolag samtidigt som de överväganden som en revisor i ett sådant bolag har att göra ofta är mer komplicerade än vad som är fallet i andra bolag. Att låta sig väljas till revisor i ett företag som vänder sig till allmänheten för sin finansiering och som fått förtroendet att noteras på en allmän marknadsplats innebär ett stort åtagande för en revisor. Det förhållandet att det är två valda revisorer, verksamma vid samma revisionsföretag som anlitats, innebär inte att ansvaret tunnas ut. De har båda ett ansvar för slutresultatet av revisionen. De enskilda revisorernas arbetsinsats får då inte begränsas till en passiv roll som ”bollplank” på det sätt som framgått av A-sons redogörelse för sin roll som revisor i A-bolaget.

Olika förhållanden pekade på en förhöjd revisionsrisk i revisionen av A-bolaget avseende räkenskapsåret 2003. Tiden för årsredovisningens framtagande var avkortad trots att årsredovisningsarbetet redan tidigare år varit tidspressat och med brister i kvaliteten. Vidare hade ett antal nya redovisningsrekommendationer införts från och med räkenskapsåret 2003. Därtill kommer att A-son, genom den interna promemorian av den 1 mars 2004, fick information om att arbetet även i den aktuella revisionen skedde under avsevärd tidspress samt att medarbetarna i granskningsteamet inte var tillfreds med årsredovisningens kvalitet och fick arbeta för att få gehör för ändringsförslag i samband med tryckningsförberedelserna på reklambyrån. I granskningen hade avsteg från två av de för året nya redovisningsrekommendationerna redan uppmärksammats, men i den slutliga versionen av årsredovisningen hade dessa fel inte åtgärdats.

Trots detta har A-son avgränsat sin granskningsinsats med hänvisning till den överenskommelse om arbetsfördelning som han har träffat med B-son. RN vill i anledning härav anföra följande.

I propositionen till 1975 års aktiebolagslag (1975:1385), som gällde före den 1 januari 2006, kommenteras frågan om arbetsfördelning mellan revisorerna vid s.k. gemensam revision enligt följande.

Prop. 1975:103, s. 434.

”Varje revisor är i princip ansvarig för hela den granskning som ingår i revisionsuppdraget, även om det inte sällan kan anses rimligt och praktiskt ofrånkomligt att en viss arbetsfördelning sker mellan revisorerna om flera sådana finns.”4

Förarbetsuttalandet är också utgångspunkt för FARs uttalande om gemensam revision i rekommendationen Revisionsprocessen, vilken för det aktuella året 2003 innehöll de huvudsakliga beskrivningarna av innehållet i god revisionssed i Sverige.5

Av rekommendationen följer att omfattningen av den enskilde revisorns granskning kan variera från fall till fall. Rekommendationen innehåller dock ett antal krav som visar att en enskild vald revisors eget arbete inte får understiga en viss miniminivå. Det förhållandet att två valda revisorer är verksamma inom samma revisionsbyrå kan medföra förenklingar i de enskilda revisorerna arbete men medför enligt RNs bedömning ingen förändring i de grundläggande kraven på en enskild vald revisors granskning för att skaffa sig själv rimlig grund för de uttalanden han gör i revisionsberättelsen. Ett motsatt synsätt ligger inte heller i linje med det ovan citerade förarbetsuttalandet.

A-son har uppgett att han endast haft muntliga genomgångar och löpande diskussioner med sin medrevisor under ett par arbetstimmar efter att ha tagit del av den granskningsansvarige medarbetarens skriftliga promemoria. Med de riskindikationer som förelåg borde A-son ha insett behovet av särskilda åtgärder för kvalitetssäkring av granskningen och – oavsett den planering som skett i uppdragets inledande fas – behovet av att fördjupa sitt eget arbete avseende granskningen av A-bolagets årsredovisning. Införandet och tillämpningen av nya redovisningsrekommendationer var ett viktigt område, inom vilket A-son även till följd av revisorernas ursprungliga arbetsfördelning får anses ha haft ett särskilt ansvar. RN bedömer att det ingick i A-sons skyldigheter enligt god revisionssed att gå igenom medrevisorns rapporter och viktigare arbetspapper och att med befintliga riskindikationer i medvetande bedöma resultatet av utförd granskning i samband med genomgången av årsredovisningen och koncernredovisningen. På grund av sin otillräckliga egna granskningsinsats har A-son inte haft en tillräcklig egen grund för att bedöma resultatet av utförd granskning i samband med genomgången av årsredovisningen och koncernredovisningen. Han har härigenom åsidosatt god revisionssed.

RN gör följande bedömning

För det fall revisorn i samband med sin granskning gör väsentliga iakttagelser rörande bolaget är det viktigt att dessa även kommer till styrelsens kännedom. Enligt 10 kap. 6 § i 1975 års aktiebolagslag skall revisorerna därför i samband med revisionen till styrelsen och verkställande direktören framställa de erinringar och göra de påpekanden som följer av god revisionssed.6 Även iakttagelser från granskningen av årsredovisningen och förvaltningen bör samlas i en rapport från revisorn till företagsledning och styrelse.

Revisorerna har inte vid de möten som förekommit och i de rapporter som lämnats skriftligen till bolaget, för styrelsen och ledningen haft möjlighet att lämna en, på en godtagbar granskning underbyggd, bedömning av bolagets årsredovisning. Styrelsen har inte heller genom revisorernas rapportering kunnat få en rättvisande uppfattning om de problem som uppenbarligen har förelegat i A-bolagets bokslutsprocess och den negativa inverkan dessa problem hade på revisorernas möjlighet att genomföra revisionen under betingelser som inte äventyrar dess kvalitet.

Enligt RNs mening var de uppdagade bristerna i bolagets årsredovisning och problemen i själva bokslutsprocessen av så allvarlig art att de borde ha bringats till styrelsens kännedom genom en avslutande skriftlig rapport från revisorerna. Detta inte minst mot bakgrund av att det i den rapportering revisorerna tidigare under året hade lämnat till styrelsen framhölls att de i koncernen ingående bolagen ur revisionssynpunkt var välskötta och hade god standard på räkenskapshandlingarna. Genom att enbart passivt förutsätta att avslutande rapportering skedde till styrelse och ledning utan att följa upp verkställigheten har A-son åsidosatt god revisionssed.

RN gör följande bedömning

En revisor är enligt 24 § revisorslagen (2001:883) skyldig att dokumentera sina uppdrag i revisionsverksamheten och RN har i en föreskrift (RNFS 2001:2) närmare uttalat vad dokumentationen skall innehålla. I ett särskilt uttalande har RN klargjort sin inställning till dokumentationskraven vid tillämpning av den s.k. analysmodellen.

En revisor kan inte överlåta sitt ansvar för en tillfredsställande dokumentation av det egna arbetet på någon annan. Även om arbetsfördelningen inom uppdraget mellan de två valda revisorerna varit sådan att upprättandet av revisionsdokumentationen väsentligen har åvilat medrevisorn B-son och hans medarbetare, kan det därför inte anses förenligt med god revisionssed att A-son inte för något av de två år han har varit vald revisor i A-bolaget kunnat tillställa RN någon dokumentation som styrker och belyser den granskning och de ställningstaganden han själv gjort i uppdraget. I synnerhet anser RN att A-son har varit skyldig att dokumentera sådan information som är väsentlig för att det i efterhand skall vara möjligt att bedöma hans opartiskhet och självständighet. Detsamma gäller hans överväganden inför avlämnandet av revisionsberättelsen för räkenskapsåret 2003 mot bakgrund av vad som anförts i den problemorienterade interna promemorian av den 1 mars 2004. Det förhållandet att en överenskommen arbetsfördelning mellan revisorerna inte dokumenterats på ett tydligt sätt förstärker givetvis behovet för revisorn att noga dokumentera det arbete han verkligen kom att utföra. Genom att inte dokumentera sitt revisionsarbete på ett tillräckligt utförligt sätt och inte dokumentera sin oberoendeanalys har A-son åsidosatt god revisionssed.