Dnr 2005-121, Dnr 2005-712

A-son har anfört följande

När det gäller bolagets registrering för mervärdesskatt har A-son anfört att bolaget under de tidigare räkenskapsåren inte hade bedrivit någon verksamhet. Vid revisionen av räkenskapsåret 2001 konstaterade han att viss fakturering skett och att bolaget hade debiterat mervärdesskatt. Den mervärdesskattepliktiga faktureringen uppgick till knappt 240 000 kr. Den utgående mervärdesskatten var 59 500 kr och den ingående mervärdesskatten var 17 741 kr. Bolaget var inte registrerat för mervärdesskatt. Enligt de regler som gäller för redovisning av mervärdesskatt skall mervärdesskatt på omsättning under en miljon kr redovisas i bolagets deklaration. Han bedömde att registrering skulle ske och att mervärdesskatten skulle redovisas i deklarationen. Denna skulle lämnas in efter att revisionen hade avslutats. Med hänsyn till att det rörde sig om små belopp ansåg han inte att det fanns anledning att skriva en anmärkning i revisionsberättelsen, utan ansåg att det var tillräckligt att se till att rättelse skedde i deklarationen. A-son har hänvisat till att det bör finnas ett väsentlighetskriterium.

När det gäller NNs arbete har A-son uppgett att bolaget var mycket litet och att han ansåg sig kunna genomföra revisionen på ett tillfredsställande sätt delvis med hjälp av de underlag/arbetspapper som framtagits. Han har vidare anfört att det faktum att NN angavs som medarbetare i detta fall får ses som ett olycksfall i arbetet. Att det finns ett antal arbetspapper som NN har signerat innebär att hon hade tagit fram underlag som han kunde använda i sin revision.

RN gör följande bedömning

Enligt 10 kap. 31 § 2 aktiebolagslagen (1975:1385)1 skall en revisor anmärka i revisionsberättelsen om han eller hon har funnit att det reviderade bolaget har underlåtit att anmäla sig för registrering enligt 3 kap. 2 § skattebetalningslagen (1997:483). Enligt denna bestämmelse skall den som avser att bedriva näringsverksamhet och som skall registreras enligt 3 kap. 1 § skattebetalningslagen anmäla sig för registrering hos Skatteverket (tidigare skattemyndigheten). Sådan anmälningsskyldighet gäller bland annat för den som är skattskyldig enligt mervärdesskattelagen (1994:200). Enligt 3 kap. 2 § tredje stycket skattebetalningslagen skall anmälan normalt göras senast två veckor innan den anmälningspliktiga verksamheten påbörjas, men i vissa fall kan den skattskyldige i stället fullgöra anmälningsskyldigheten genom att lämna självdeklaration. Detta förutsätter dels att den skattskyldige bedriver en verksamhet där beskattningsunderlagen beräknas uppgå till sammanlagt högst en miljon kronor, dels att verksamheten bedöms som yrkesmässig enbart på grund av en specialregel i 4 kap. 3 § mervärdesskattelagen som bland annat rör upplåtelse av vissa avverkningsrätter.

Av handlingarna i ärendet framgår att bolaget bedrev mervärdesskattepliktig verksamhet under räkenskapsåret 2001. Bolaget bedrev inte sådan verksamhet som avses i 4 kap. 3 § mervärdesskattelagen, och det kunde därför inte fullgöra sin anmälningsskyldighet genom att lämna självdeklaration. Bolagets skyldighet att anmäla sig för registrering inträdde därför i samband med att verksamheten påbörjades. När A-son avgav revisionsberättelse för räkenskapsåret 2001 hade bolaget ännu inte anmält sig för registrering; detta trots att revisionsberättelsen avgavs först i mars 2003. A-son skulle därför ha anmärkt på bolagets underlåtenhet i revisionsberättelsen. Genom att inte göra det har han åsidosatt god revisionssed.

Enligt 10 kap. 16 § aktiebolagslagen får den som biträder vid ett bolags bokföring inte vara revisor i bolaget. Med bokföring avses bland annat upprättande av bokslut och årsredovisning. Enligt 10 kap. 17 § får en revisor inte heller anlita någon vid revisionen som inte är behörig att vara revisor enligt 16 §.2 Bestämmelsen i 17 § innebär att en revisor inte får överlämna någon del av granskningsarbetet till någon som omfattas av revisorsjäv enligt 16 §.3

Det framgår av A-sons revisionsdokumentation att NN biträdde bolaget vid dess bokföring, bland annat vid upprättandet av årsredovisningen. Av dokumentationen framgår även att NN bland annat granskade bolagets verifikationer och gjorde en avstämning av transaktioner mot kontoutdrag. Detta är enligt RNs mening arbetsuppgifter som utgör typiska inslag i en revision. Av A-sons egna anteckningar i dokumentationen framgår också att han – åtminstone i viss utsträckning – har förlitat sig på NNs granskning och slutsatser. Med hänsyn till dessa omständigheter är det enligt RNs mening utrett att NN deltog i revisionsarbetet och i praktiken fungerade som revisorsassistent åt A-son. Genom att anlita en assistent som hade biträtt vid bolagets bokföring har A-son åsidosatt jävsbestämmelsen i 10 kap. 17 § aktiebolagslagen.

A-son har anfört i huvudsak följande

Under räkenskapsåren 2002 och 2003 fördelade sig kollegans konsulttimmar mellan de olika projekten enligt följande:

1. Eventuellt förvärv av annat bolag, 102 timmar

2. Omfinansiering av koncernen, 30 timmar

3. Eventuellt samgående med annat bolag, 151 timmar

4. Omstrukturering av koncernen, 125 timmar

5. Policyfrågor, 85 timmar

6. Diverse övrigt, 50 timmar

När det gäller frågan om konsultuppdragen gav upphov till ett s.k. självgranskningshot enligt 21 § första stycket 1 b revisorslagen (2001:883) har A-son anfört att uppdragen inte innefattade att lämna råd, utan enbart att redogöra för konsekvenser av olika alternativ. För att ytterligare förhindra ett eventuellt hot fick ingen i revisionsteamet delta i konsultinsatsen. Kollegan som utförde konsultuppdragen var inte delägare i den revisionsbyrå där de båda var verksamma. Kollegan hade inte heller någon överordnad ställning på revisionsbyrån. A-son har vidare uppgett att det för varje insats av denna storlek förekommer diskussioner om hur insatsen skall gå till och vilka hot som finns. Han fann inte skäl att avsäga sig revisionsuppdraget ”på grund av den fristående rådgivningen”.

A-son har vidare anfört att det förekom åtta styrelsemöten i bolaget under räkenskapsåret 2003 och att hans kollega var ”adjungerad” till de flesta av dem. Skälet till kollegans deltagande var att styrelseordföranden i samråd med ägaren önskade detta. Deltagandet skall ses som ett stöd för ordföranden när svåra redovisningsmässiga frågor i samband med de olika uppdragen skulle besvaras. Kollegan hade utfört konsultuppdrag för bolagets räkning och hade gedigna kunskaper om den bransch där bolaget verkade. Påståendet om att kollegan skulle ha påverkat bolagets affärsbeslut är orimligt, eftersom bolaget hade en mycket kvalificerad styrelse.

RN gör följande bedömning

Enligt 21 § första stycket revisorslagen skall en revisor för varje uppdrag i sin revisionsverksamhet pröva om det finns omständigheter som kan rubba förtroendet för hans eller hennes opartiskhet eller självständighet. I paragrafens första stycke 1 anges ett antal typsituationer i vilka det råder en presumtion för att revisorn skall avböja eller avsäga sig uppdraget. En revisor skall bland annat avböja eller avsäga sig uppdraget om det föreligger ett s.k. självgranskningshot enligt första stycket 1 b, dvs. när revisorn eller någon annan i samma revisionsgrupp vid rådgivning som inte utgör revisionsverksamhet har lämnat råd i en fråga som till någon del omfattas av granskningsuppdraget. Enligt första stycket 2, den s.k. generalklausulen, skall en revisor vidare avböja eller avsäga sig ett uppdrag om det föreligger något annat förhållande av sådan art att det kan rubba förtroendet för hans eller hennes opartiskhet eller självständighet. Enligt 21 § andra stycket behöver revisorn dock inte avböja eller avsäga sig uppdraget om det i det enskilda fallet föreligger sådana särskilda omständigheter eller har vidtagits sådana åtgärder som medför att det inte finns anledning att ifrågasätta hans eller hennes opartiskhet eller självständighet.

I förarbetena till revisorslagen sägs att minimikraven i fråga om revisorns oberoende bör vara desamma i samtliga slag av bolag, men att det måste ställas särskilt höga krav på revisorer i större bolag.4 Det aktuella bolaget hade enligt RNs mening en så stor nettoomsättning och balansomslutning att detta förarbetsuttalande är tillämpligt. Det har framgått i ärendet att en av A-sons kollegor hade utfört omfattande konsultuppdrag för bolagets räkning. Kollegan var auktoriserad revisor och enligt A-sons uppgifter hade han erfarenhet av den aktuella branschen och expertkunskaper särskilt inom redovisningsområdet. A-son har vidare uppgett att kollegan hade till uppgift att vara ett stöd för ordföranden vid bolagets styrelsemöten, om det skulle uppkomma svåra redovisningsmässiga frågor. Med hänsyn till dessa omständigheter får det förutsättas att de konsulttjänster som kollegan utförde var av kvalificerad art. Det kan vidare konstateras att kollegan lade ned närmare 550 konsulttimmar på bolaget under de två räkenskapsåren och att ett antal av de enskilda konsultuppdragen omfattade flera veckors heltidsarbete. Uppdragen rörde områden och frågor som kan antas ha haft stor betydelse för bolaget. I några fall utgjorde konsultuppdragen ett direkt led i utarbetandet av underlag för styrelsens beslut i väsentliga frågor. Konsultuppdragen utfördes således inom centrala områden som A-son hade anledning att ta ställning till vid revisionen av bolaget. Med hänsyn till dessa omständigheter finner RN att A-sons kollegas engagemang som konsult i bolaget hade en sådan omfattning och inriktning att det gav upphov till ett självgranskningshot enligt 21 § första stycket 1 b revisorslagen.

Det har framkommit i ärendet att A-sons kollega var närvarande vid de flesta av bolagets styrelsemöten under räkenskapsåret 2003. Bedömningen av om denna omständighet skall anses utgöra ett hot mot A-sons opartiskhet och självständighet måste göras mot bakgrund av att det ingår i en revisors uppgifter att granska styrelsens förvaltning av bolagets angelägenheter. Förvaltningsrevisionen innefattar bland annat att göra en bedömning av de beslut som styrelsen har fattat och underlagen för dessa.

Vid styrelsemötena måste A-sons kollega ha framstått som en representant för den revisionsbyrå där både han och A-son var verksamma. Kollegans närvaro kunde ge intryck av att denne deltog i styrelsens beslutsfattande och att revisionsbyrån därigenom var alltför nära associerad med styrelsens förvaltning av bolagets angelägenheter. Det kunde även leda till misstankar om att A-son skulle vara mindre benägen att kritisera de beslut som styrelsen hade fattat i närvaro av hans kollega. Kollegans omfattande deltagande i styrelsens arbete utgjorde därför en omständighet som kunde rubba förtroendet för A-sons opartiskhet eller självständighet enligt generalklausulen i 21 § första stycket 2 revisorslagen.

Det kan sammanfattningsvis konstateras att A-sons kollega har utfört omfattande konsultuppdrag inom för bolaget centrala områden, varigenom han bland annat har varit delaktig i beredningen av ärenden som skulle behandlas av styrelsen. Samtidigt har han varit närvarande vid flertalet styrelsemöten under räkenskapsåret 2003. Dessa omständigheter innebär sammantaget att det har förelegat ett hot mot A-sons opartiskhet och självständighet. Såvitt framgår av utredningen i ärendet har det inte förelegat några sådana särskilda omständigheter eller vidtagits några sådana åtgärder som medfört att det ändå inte fanns anledning att ifrågasätta hans opartiskhet eller självständighet. A-son skulle därför ha avsagt sig uppdraget som revisor i bolaget. Genom att trots detta kvarstå i revisionsuppdraget och avge revisionsberättelse för räkenskapsåret 2003 har A-son åsidosatt sina skyldigheter som revisor.