Dnr 2004-1289

A-son har uppgett i huvudsak följande

Bolaget bedrev en liten verksamhet bestående av en hästgård med ca 15 hästar som ibland omsattes. Han tog upp frågan om eventuell mervärdesskatteplikt i samband med att han tillträdde som revisor i bolaget. Han diskuterade då frågan med bolagets redovisningskonsult och fick svaret att denne hade varit i kontakt med en handläggare på Skatteverket [tidigare skattemyndigheten]. Handläggaren hade uppgett att hästverksamheten inte kunde registreras för mervärdesskatt eftersom den inte var yrkesmässigt bedriven och därför inte mervärdesskattepliktig. Anledningen till detta var att Skatteverket ”inte skulle vilja tillåta mervärdesskattepliktig verksamhet för anläggningar som inte skulle förväntas ge något överskott och som var att jämföra med hobbyverksamhet.” A-son frågade redovisningskonsulten om det fanns något skriftligt besked om detta från Skatteverket och fick till svar att så fanns. Han fick därefter del av en skrivelse från Skatteverket, daterad den 20 juni 2000, men kunde konstatera att denna skrivelse inte innehöll någon uttrycklig uppgift om handeln med hästar.1 Redovisningskonsulten uppgav dock att han och Skatteverkets handläggare hade diskuterat frågan om eventuell mervärdesskatteplikt för hästverksamheten i anslutning till de frågor som behandlades i skrivelsen. Både A-son och hans kollegor hade lång och god erfarenhet av redovisningskonsulten från ett antal andra revisioner. Han ansåg att denne var en pålitlig person som inte hade något intresse av att lämna felaktiga uppgifter.

A-son behandlade frågan om eventuell mervärdesskatteplikt i sin revisionspromemoria för räkenskapsåret 2000. Han tog även upp frågan muntligen med redovisningskonsulten i samband med revisionerna av de två påföljande räkenskapsåren. Vid dessa diskussioner hänvisade redovisningskonsulten till att bolaget hade försökt registrera verksamheten för mervärdesskatt men inte fått tillåtelse från Skatteverket

A-son har anfört att enligt huvudregeln i mervärdesskattelagen (1994:200) är det verksamhetens karaktär som är avgörande för om den skall bedömas som yrkesmässigt bedriven. Det är inte avgörande om inkomsten av verksamheten räknas till skattepliktig inkomst av näringsverksamhet vid inkomsttaxeringen. I rättspraxis finns olika bedömningar gjorda av just hästverksamhet. Han bedömde själv att det var sannolikt att hästverksamheten skulle bedömas vara en icke yrkesmässigt bedriven handel enligt mervärdesskattelagen.

RN gör följande bedömning

En revisor skall enligt 10 kap. 31 § 3 och 4 aktiebolagslagen (1975:1385)2 anmärka i revisionsberättelsen om ett bolag har underlåtit att lämna skattedeklaration enligt 10 kap. 9, 9 a eller 10 § skattebetalningslagen (1997:483) eller att i rätt tid betala skatter och avgifter som omfattas av 1 kap. 1, 1 b och 2 §§ denna lag. Denna anmärkningsskyldighet omfattar bland annat mervärdesskatt enligt mervärdesskattelagen.

Att döma av A-sons uppgifter i revisionspromemorian ansåg han att hästverksamheten var att bedöma som en hobbyverksamhet och att den på den grunden inte var mervärdesskattepliktig.

En förutsättning för att omsättning av varor eller tjänster skall vara mervärdesskattepliktig är enligt 1 kap. 1 § mervärdesskattelagen att omsättningen sker i en yrkesmässig verksamhet. Av 4 kap. 1 mervärdesskattelagen framgår att en verksamhet anses vara yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. inkomstskattelagen (1999:1229). Med näringsverksamhet avses enligt 13 kap. 1 § inkomstskattelagen bland annat förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. Uttrycket förvärvsverksamhet innebär att verksamheten skall bedrivas i syfte att ge ett ekonomiskt utbyte, dvs. med ett vinstsyfte.3 Kravet på vinstsyfte utgör i första hand en avgränsning mot hobbyverksamhet vars överskott beskattas som inkomst av tjänst.4 Kravet på yrkesmässighet innebär att verksamheten skall bedrivas med viss omfattning och varaktighet.5

Regeringsrätten har tagit ställning till innebörden av begreppet näringsverksamhet och kravet på vinstsyfte i ett mål rörande skattskyldighet för en ideell förening, RÅ 1998 ref 10. I domen konstateras att när det gäller juridiska personer behöver avsaknad av ett vinstsyfte inte hindra att en verksamhet betraktas som näringsverksamhet, förutsatt att den har en inte alltför begränsad omfattning. Det aktuella bolaget ägde ett förhållandevis stort antal hästar och hade en inte obetydlig omsättning.

De ovan angivna omständigheterna talar enligt RNs mening för att hästverksamheten var att bedöma som yrkesmässig, och att den på den grunden var skattepliktig enligt mervärdesskattelagen. A-son var uppenbarligen själv medveten om att det fanns en risk för att hästverksamheten kunde anses vara mervärdesskattepliktig. Med hänsyn till detta framstår det som anmärkningsvärt att han ändå valde att förlita sig enbart på de muntliga uppgifter som en handläggare på Skatteverket påstods ha lämnat till bolagets redovisningskonsult. Enligt RNs mening var omständigheterna sådana att A-son inte hade grund för att godta bolagets uppfattning i mervärdesskattefrågan utan att utreda saken närmare, exempelvis genom att konsultera skatterättslig expertis. Genom att inte vidta sådana ytterligare granskningsåtgärder har A-son åsidosatt god revisionssed.

RN gör följande bedömning

Lagret var en väsentlig tillgångspost i bolaget under samtliga här aktuella räkenskapsår och A-son hade därför anledning att ägna denna post särskild uppmärksamhet vid sina revisioner. Vid granskningen av lagret skulle A-son ta ställning till dess existens och värde. Att närvara vid en fysisk inventering är i de flesta fall en effektiv revisionsmetod som revisorn bör utnyttja om inte alternativa åtgärder ger tillfredsställande underlag för bedömningen. Det har inte framkommit att A-son under något av de tre räkenskapsåren närvarade vid lagerinventeringar eller att han på något annat sätt verifierade att bolagets lager existerade och var upptaget till korrekta värden i redovisningen.

Av avsnitt 3 nedan framgår att det under samtliga räkenskapsår fanns brister i bolagets bokföringsrutiner, på så sätt att det förekom bristfälliga underlag för ett flertal affärshändelser. Med hänsyn till detta kunde A-son enligt RNs mening inte förlita sig på att uppgifterna i bolagets redovisning var korrekta. Det kan vidare noteras att det faktum att bolagets ägare betalade hästköpen med egna medel måste ha gjort det avsevärt svårare för A-son att kontrollera vilka transaktioner som hade förekommit i bolaget. Sammantaget finner RN att A-sons granskning av bolagets lager var otillräcklig och att han därför inte hade grund för att tillstyrka fastställande av bolagets resultat- och balansräkningar. Genom att ändå göra detta har A-son åsidosatt god revisionssed.

RN gör följande bedömning

Enligt 5 kap. 6 § bokföringslagen (1999:1078) skall det finnas en verifikation för varje affärshändelse. Verifikationen skall enligt 5 kap. 7 § innefatta uppgift om när den har sammanställts, när affärshändelsen har inträffat, vad denna avser, vilket belopp den gäller och vilken motpart den berör. I förekommande fall skall verifikationen även innefatta upplysning om handlingar eller andra uppgifter som har legat till grund för affärshändelsen samt var dessa finns tillgängliga. I verifikationen skall det ingå ett verifikationsnummer eller annat identifieringstecken samt sådana övriga uppgifter som är nödvändiga för att sambandet mellan verifikationen och den bokförda affärshändelsen utan svårighet skall kunna fastställas.

Det har framkommit att det förekom bristfälliga verifikationer under samtliga de tre räkenskapsåren, och att bolaget kompletterade underlagen först efter A-sons påpekanden. Bolaget hade således inte fungerande rutiner för att säkerställa att bokföringen uppfyllde de krav som uppställs i bokföringslagen.

Enligt god revisionssed skall en revisor påtala brister i det reviderade bolagets redovisning och i anslutning till det upplysa om de krav som ställs på redovisningen. Allvarligare brister skall påpekas skriftligen eller tas upp i en formell erinran till styrelsen enligt 10 kap. 35 § aktiebolagslagen.6 Sådana brister kan ytterst leda till att revisorn måste göra en anmärkning i revisionsberättelsen.

När A-son reviderade räkenskapsåret 2000 påtalade han bristerna i bolagets redovisning i en promemoria till företagsledningen. Av A-sons dokumentation och av hans uppgifter till RN har framgått att bolaget inte förbättrade sina rutiner trots detta skriftliga påpekande. Enligt RNs mening var det då inte tillräckligt att enbart göra muntliga påpekanden de två efterföljande räkenskapsåren. Vid revisionen av räkenskapsåren 2001 och 2002 borde A-son i vart fall ha påpekat bristerna skriftligen. Genom att inte göra detta har han åsidosatt god revisionssed.

RN gör följande bedömning

A-son begränsade sin granskning av bolagets checkkonto till att göra en avstämning av saldot per balansdagen respektive räkenskapsår. Denna granskning har enligt RNs mening inte varit tillräcklig för att A-son skulle kunna dra några slutsatser om i vilken omfattning kontot användes. Genom att begränsa sin granskning på detta sätt har A-son åsidosatt god revisionssed.

A-son har anfört följande

Den normala rutinen vid granskning av årsredovisningar i denna typ av bolag är att han instruerar sin assistent om att ingående balans skall prickas mot föregående års utgående balans, att årets årsredovisning skall prickas mot föregående års årsredovisning m.m. Dessa rutiner tillämpades även i detta fall. Det aktuella felet uppstod på grund av att den sista bokföringsordern för år 2001 hade ”blivit bokförd i årsredovisningen för år 2001 men inte kommit med i jämförelsesiffrorna i 2002 års årsredovisning.” Detta uppmärksammades inte vid prickningen av de ingående balanserna i bokföringen och årsredovisningen. Hade han uppmärksammat bristen skulle han ha kontaktat redovisningskonsulten och sett till att felen blev åtgärdade.

RN gör följande bedömning

Det finns ett flertal sifferuppgifter i bolagets årsredovisning för räkenskapsåret 2002 som inte överensstämmer med motsvarande uppgifter i årsredovisningen för det föregående räkenskapsåret. De felaktiga uppgifterna avsåg väsentliga poster, bland annat bolagets redovisade resultat för räkenskapsåret 2001. Trots detta uppmärksammade A-son inte felen vid revisionen av räkenskapsåret 2002. Enligt RNs mening visar detta att A-son måste ha gjort en bristfällig granskning av bolagets årsredovisning för detta år. Han har härigenom åsidosatt god revisionssed.

A-son har anfört i huvudsak följande

Granskningen av bolagets skatteskuld för räkenskapsåret 2000 gjordes av hans assistent. Assistenten missuppfattade Skatteverkets uppgifter och noterade därför i dokumentationen att skatteskulden var slutligt reglerad. I hans dokumentation finns en minnesanteckning som anger att han har kontrollerat beräkningen av bolagets skatteskuld räkenskapsåret 2001. Han kan inte utläsa av noteringarna i revisionsakten hur bolagets deklaration har granskats.

När det gäller granskningen av bolagets deklaration och betalning av skatt avseende räkenskapsåret 2001 har A-son anfört att han tolkade de noteringar som hans assistent hade gjort i dokumentationen som att denne hade haft tillgång till skattekontoutdrag för samtliga månader och hade granskat dessa utan anmärkning. Av någon anledning finns det dock inte någon kopia på skatteutdraget för november 2002 i dokumentationen. Såvitt han känner till har Skatteverket inte påtalat att bolagets ”redovisade inkomstskatt” inte har betalats.

RN gör följande bedömning

Det faktum att bolaget inte tycks ha debiterats någon slutlig skatt för räkenskapsåret 2000 trots att det redovisade en skattekostnad i årsredovisningen tyder på att bolaget inte lämnade samma uppgifter om sitt resultat i deklarationen som i årsredovisningen. Det kan inte utläsas av A-sons dokumentation att den slutliga skatt som bolaget debiterades för räkenskapsåret 2001 var beräknad utifrån det resultat som hade redovisats i årsredovisningen. Det kan inte heller utläsas av A-sons dokumentation att bolaget på ett korrekt sätt reglerade sina skatteskulder avseende räkenskapsåren 2000 och 2001. Det har således förekommit oklarheter rörande bolagets deklaration och betalning av inkomstskatt avseende båda dessa räkenskapsår. A-son uppmärksammade inte oklarheterna, vilket han borde ha gjort vid en normal granskning, utan tycks i huvudsak ha förlitat sig på assistentens granskning. A-sons revisioner har därmed varit bristfälliga i detta avseende och han har härigenom åsidosatt god revisionssed.