Dnr 2006-1590

RNs bedömning

Enligt 20 § revisorslagen (2001:883) skall en revisor i revisionsverksamheten utföra sina uppdrag med opartiskhet och självständighet samt vara objektiv i sina ställningstaganden. Av 21 § samma lag följer att en revisor för varje uppdrag i sin revisionsverksamhet skall pröva om det finns omständigheter som kan rubba förtroendet för hans eller hennes opartiskhet eller självständighet. Revisorn skall i så fall avböja eller avsäga sig uppdraget i fråga. I paragrafens första stycke 1 anges ett antal typsituationer i vilka det råder en presumtion för att revisorn måste avböja eller avsäga sig uppdraget. Förutom i de särskilt angivna situationerna skall revisorn enligt första stycket 2 avböja eller avsäga sig ett uppdrag om det föreligger något annat förhållande av sådan art att det kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet. Revisorn behöver dock enligt paragrafens andra stycke inte avböja eller avsäga sig uppdraget om det i det enskilda fallet föreligger sådana särskilda omständigheter eller har vidtagits sådana åtgärder som medför att det inte finns anledning att ifrågasätta revisorns opartiskhet eller självständighet.

RN konstaterar att det förhållandet att A-son samtidigt innehade revisionsuppdrag i redovisningsbyråer och i dessa byråers klientbolag utgör en sådan omständighet som enligt 21 § första stycket 2 revisorslagen kan rubba förtroendet för hennes opartiskhet och självständighet. Det har i förevarande fall inte framkommit något som tyder på att det har förelegat sådana särskilda omständigheter eller att A-son har vidtagit sådana åtgärder som medför att det inte har funnits anledning att ifrågasätta hennes opartiskhet eller självständighet. RN konstaterar att A-son har brutit mot revisorslagens regler om revisorers opartiskhet och självständighet. Att A-son, efter att ha tagit del av RNs promemoria i SUT-ärendet, har avsagt sig revisionsuppdragen förändrar inte denna bedömning.

3.1 Negativt eget kapital

Restaurangbolaget var räkenskapsåret 2003/04 moderbolag till nöjesbolaget och ägdes i sin tur av bevakningsbolaget (se avsnitt 4 nedan). A-son var vald revisor i de tre bolagen. Restaurangbolagets och nöjesbolagets första räkenskapsår var år 2002/03. RN har tagit del av årsredovisningar och revisionsberättelser (men inte revisionsdokumentation) även för detta år avseende de två senare bolagen. Dessa två bolag bedrev de här aktuella åren restaurang- och nöjesverksamhet på en vintersportort vilket innebär att bolagen hade högsäsong under perioden december–mars.

Eget kapital i restaurangbolaget uppgick den 31 augusti 2003 till minus 323.245 kr och den 31 augusti 2004 till minus 128.033 kr. Av årsredovisningen för nöjesbolaget för år 2003/04 framgår att eget kapital uppgick till minus 484.807 kr den 31 augusti 2003 och till minus 482.565 kr den 31 augusti 2004.

A-son har i sina revisionsberättelser för restaurangbolaget och nöjesbolaget för räkenskapsåret 2003/04 lämnat följande information:

”Eftersom hela aktiekapitalet sedan tidigare är förbrukat och ej till fullo kunnat återställas erinras om bestämmelserna i AL 13:2. Bolagsstämman har ej beslutat att bolaget skall träda i likvidation. Det har då ålegat styrelsen att hos rätten ansöka om att bolaget försätts i likvidation. Styrelsen har ej fullgjort denna skyldighet. Jag kan ej finna att bolaget förorsakats skada härigenom.”

Av A-sons revisorspåteckningar kan inte för något av bolagen utläsas att revisionsberättelserna avviker från standardutformningen. A-son har på RNs fråga uppgett att kommunikationen mellan henne och redovisningsbyrån brustit vad avser denna upplysning då hon lämnat s.k. ”orena” revisionsberättelser.

3.2 Kontrollbalansräkningar

Vare sig av årsredovisningar eller av revisionsberättelser för restaurangbolaget och nöjesbolaget åren 2002/03 och 2003/04 framgår huruvida några kontrollbalansräkningar hade upprättats eller om bolagsstämmor hållits med anledning härav. A-son har av RN ombetts att tillställa RN de kontrollbalansräkningar som eventuellt hade upprättats i restaurangbolaget och i nöjesbolaget. Hon har därvid till RN sänt in dokument benämnda ”Kontrollbalans” daterade i april 2004 och i april 2005 samt upprättade per den 31 mars 2004 och per den 31 mars 2005, dvs. i direkt anslutning till slutet av respektive högsäsong. RN konstaterar att bolagens kontrollbalansräkningar, per den 31 mars 2004, är daterade sju månader efter bolagens balansdag den 31 augusti 2003. Dokumentet avseende restaurangbolaget är inte undertecknat. För restaurangbolaget har angetts att eget kapital uppgick till 1,1 mnkr per den 31 mars 2004 och till 255.000 kr per den 31 mars 2005. Av motsvarande dokument för nöjesbolaget framgår att eget kapital uppgick till 204.000 kr per den 31 mars 2004 och till minus 483 500 kr per den 31 mars 2005. A-son har avgett revisorsyttranden för restaurangbolaget och nöjesbolaget daterade den 19 april 2004 respektive den 16 april 2004. Hon har i båda dokumenten angett att det vid hennes granskning inte hade framkommit något som tydde på att kontrollbalansräkningarna inte uppfyllde aktiebolagslagens krav. Av A-sons dokumentation kan inte utläsas att hon under räkenskapsåret 2003/04 har påtalat för de två bolagens styrelser att dessa skyndsamt måste upprätta kontrollbalansräkningar.

3.3 Koncernbidrag

Restaurangbolaget har under räkenskapsåret 2003/04 lämnat ett koncernbidrag om 150.000 kr till nöjesbolaget. Av bokföringsorder i såväl restaurangbolaget som i nöjesbolaget framgår att koncernbidraget har bokförts efter räkenskapsåret slut, i samband med att respektive bokslut upprättades.1 A-son har uppgett att dotterbolaget var solvent i februari 2005 då bokslutet upprättades och att det inte ansågs troligt att någon förändring skulle ske under året. A-son har dock på ett granskningsprogram benämnt Förvaltning avseende nöjesbolaget och daterat den 15 februari 2005 antecknat att kontrollbalansräkning hade upprättats per den 31 mars 2005 och att denna utvisade att det egna kapitalet inte var återställt. Av A-sons dokumentation för år 2003/04 avseende de båda bolagen kan inte utläsas att hon har gjort några överväganden med anledning av koncernbidraget.

3.4 Andelar i koncernföretag

Restaurangbolaget har såväl per den 31 augusti 2003 som per den 31 augusti 2004 tagit upp aktier i koncernföretag (nöjesbolaget) till 100.000 kr. A-son har inte kommenterat förfarandet avseende räkenskapsåret 2002/03. Vad gäller år 2003/04 har A-son anfört att skälet till att hon godtog aktiernas bokförda värde ”har sin anledning att i den kontrollbalans som upprättades 2005-03-31 var dotterbolagets egna kapital återställt”. RN konstaterar att A-sons revisionsberättelse för år 2003/04 är daterad den 29 mars 2005, dvs. före den upprättade kontrollbalansräkningen. Vidare framgår av en kontrollbalansräkning per den 31 mars 2005 att nöjesbolagets eget kapital vid denna tidpunkt uppgick till minus 483 500 kr. Såvitt framgår av A-sons dokumentation har hon inte reflekterat över restaurangbolagets bokförda värde vad gällde aktierna i nöjesbolaget.

3.5 RNs bedömning

Enligt 13 kap. 12 § i 1975 års aktiebolagslag (1975:1385) skall ett aktiebolags styrelse genast upprätta och låta bolagets revisor granska en kontrollbalansräkning när det finns anledning anta att bolagets egna kapital understiger hälften av det registrerade aktiekapitalet.2 Om kontrollbalansräkning inte genast upprättas har styrelsen åsidosatt sina skyldigheter enligt nämnda lagrum. Enligt 10 kap. 30 § andra stycket samma lag skall en revisor anmärka i revisionsberättelsen bl.a. om det framkommit att styrelsen har handlat i strid med aktiebolagslagen.

Som redovisats ovan framgår av årsredovisningarna för såväl restaurangbolaget som nöjesbolaget att bolagens registrerade aktiekapital var förbrukat per den 31 augusti 2003. Detta var uppenbart i vart fall den 6 oktober 2003 i restaurangbolaget och den 2 oktober 2003 i nöjesbolaget då respektive styrelse avgav årsredovisningar för år 2002/03. Härigenom är utrett att de två styrelserna i vart fall vid denna tidpunkt hade anledning att anta att de två bolagens eget kapital understeg hälften av det registrerade aktiekapitalet. Styrelserna i de två bolagen har dock inte upprättat bolagens första kontrollbalansräkningar förrän per den 31 mars 2004 och daterat dem i april 2004. Genom att inte genast upprätta kontrollbalansräkningar och låta bolagets revisor granska dessa har styrelseledamöterna åsidosatt sina skyldigheter enligt aktiebolagslagen. A-son skulle i första hand redan under senare delen av hösten 2003 ha påtalat för styrelserna i restaurangbolaget och nöjesbolaget att de genast måste upprätta kontrollbalansräkningar. Om styrelserna inte agerade på det sätt som ovan angetts skulle A-son i sina revisionsberättelser för år 2003/04 ha anmärkt på att respektive styrelse inte hade uppfyllt aktiebolagslagens krav. Genom att underlåta att vidta dessa åtgärder har A-son åsidosatt god revisionssed.

Om en revisionsberättelse innehåller en anmärkning eller upplysning följer av god revisionssed att detta skall framgå även av revisorspåteckningen på årsredovisningen. A-son har i sina revisionsberättelser för restaurangbolaget och nöjesbolaget för räkenskapsåret 2003/04 upplyst om att bolagens registrerade aktiekapital var förbrukat och hänvisat till aktiebolagslagens regler om tvångslikvidation. Enligt Revisionsstandard i Sverige, RS skall i revisorspåteckningen, vad gäller de anmärkningar som här är aktuella, anges att revisionsberättelsen avviker från standardutformningen. RN konstaterar att anteckningar helt saknas i A-sons två revisorspåteckningar och att hon härmed har åsidosatt god revisionssed.

Vad därefter gäller det av restaurangbolaget lämnade s.k. koncernbidraget till nöjesbolaget kan följande anföras. Under förutsättning att det mottagande bolaget är solvent utgör ett lämnat koncernbidrag en sedvanlig affärshändelse eftersom bidraget normalt resulterar i att moderbolagets aktier i dotterbolaget stiger i värde med ett belopp motsvarande bidraget. Transaktionen är i detta fall en affärshändelse som kan beslutas av moderbolagets styrelse och omfattas inte av aktiebolagslagens kapitalskyddsregler. Om dotterbolagets ställning däremot är sådan att bidraget inte alls eller endast delvis påverkar värdet på dotterbolagsaktierna, kan bidraget ses som en utbetalning. I sådana fall bör transaktionen rymmas inom de gränser som uppställs genom aktiebolagslagens kapitalskyddsregler.3 Om ett dotterbolag inte är solvent bör således koncernbidrag bedömas utifrån aktiebolagslagens regler om vinstutdelning. Av 12 kap. 2 § i 1975 års aktiebolagslag följer att beslut om vinstutdelning skall grundas på uppgifterna i en fastställd balansräkning.4 Överföring kan aldrig ske med högre belopp än vad som i balansräkningen redovisas som fritt eget kapital.

Som framgått ovan har restaurangbolaget i samband med att bokslutet för år 2003/04 upprättades bokfört ett koncernbidrag om 150.000 kr till sitt dotterbolag, nöjesbolaget. Nöjesbolaget hade ett betydande negativt eget kapital såväl vid ingången som vid utgången av år 2003/04. A-son har dock hävdat att nöjesbolaget var ”solvent” i februari 2005 då bokslutet för år 2003/04 upprättades. Av en balansrapport per den 31 mars 2005 framgår dock att bolagets omsättningstillgångar vid denna tidpunkt uppgick till 351.000 kr och dess kortfristiga skulder till 990.000 kr. Det är således enligt RNs mening utrett att nöjesbolaget vid tidpunkten för det lämnade koncernbidraget inte var solvent varför utbetalningens lovlighet skall prövas enligt bestämmelsen i 12 kap. 2 § i 1975 års aktiebolagslag.

Med hänsyn till att restaurangbolaget i sin balansräkning för räkenskapsåret 2002/03 redovisade ett negativt eget kapital har utdelningsbart belopp saknats. Härav följer att utbetalningen var otillåten enligt reglerna i 12 kap. 2 § i 1975 års aktiebolagslag. Genom att i sin revisionsberättelse för år 2003/04 avseende restaurangbolaget inte anmärka på denna överträdelse av aktiebolagslagens kapitalskyddsregler har A-son allvarligt åsidosatt sina skyldigheter som revisor.

Som framgått ovan var moderbolagets bokförda värde på aktierna i nöjesbolaget 100.000 kr i årsredovisningarna för åren 2002/03 och 2003/04. Nöjesbolaget redovisade ett negativt eget kapital per balansdagarna för båda räkenskapsåren. RN konstaterar att A-son inte har visat att hon hade tillräckliga revisionsbevis som grund för att godta moderbolagets redovisade värde på aktierna i nöjesbolaget.

RNs bedömning

Enligt 14 § lagen (2005:552) om införande av aktiebolagslagen (2005:551) skall bestämmelserna i 1975 års aktiebolagslag tillämpas på värdeöverföringar om beräkningen skall grunda sig på en årsredovisning som upprättats före utgången av år 2005. Årsredovisningen för bevakningsbolaget för år 2004/05 är daterad den 1 februari 2006. RN gör därför sin bedömning utifrån bestämmelserna i 2005 års aktiebolagslag.

Återbetalning av aktieägartillskott skall bedömas enligt reglerna om värdeöverföring i 17 kap. i aktiebolagslagen. Av 17 kap. 3 § första stycket nämnda lag framgår att värdeöverföring inte får äga rum om det inte efter överföringen finns full täckning för det utbetalande bolagets bundna egna kapital (den s.k. beloppsspärren). Härutöver gäller den s.k. försiktighetsregeln i 17 kap. 3 § andra stycket samma lag som innebär att en värdeöverföring, oavsett vad en tillämpning av beloppsspärren leder till för resultat, får ske endast om den framstår som försvarlig. Av bestämmelsens tredje stycke följer att man vid tillämpningen av försiktighetsregeln i bolag som är moderbolag i en koncern skall ta hänsyn också till förhållandena i koncernen. Således skall även koncernverksamhetens art, omfattning och risker beaktas, liksom koncernens konsolideringsbehov, likviditet och ställning i övrigt (prop. 2004/05:85, s.753).

Bevakningsbolaget hade per den 31 augusti 2005 ett eget kapital om ca 605 000 kr och dotterbolaget per samma balansdag ett eget kapital om minus ca 522 000 kr. Som framgått ovan kan av A-sons dokumentation inte utläsas att hon vid bedömningen av utdelningsförslaget i bevakningsbolaget har reflekterat över om utdelning var möjlig utifrån förhållandena i koncernen, bl.a. dess konsolideringsbehov och behovet av likviditet och investeringar. Hon har därmed inte visat att hon hade grund för att tillstyrka förslaget till utdelning. Genom att i sin revisionsberättelse för bevakningsbolaget ändå tillstyrka detta förslag har A-son allvarligt åsidosatt sina skyldigheter som revisor.

RNs bedömning

Av A-sons svar och dokumentation framgår att hon har utfört kontroller av radiobolagets prissättning av sitt varulager. Lagrets existens har kontrollerats av den av bolaget anlitade redovisningskonsulten. Såvitt framgår av det material som tillställts RN har A-son inte gjort några egna kontroller av lagrets existens. De kontroller som utfördes av redovisningskonsulten var att anse som en del av bolagets interna kontroll som A-son kunde beakta vid sin riskbedömning. Hon kunde dock inte avstå från att göra egna kontroller.

A-son har vad gäller konfektionsbolaget hänvisat till att hon har utfört bruttovinstanalyser och kontrollerat omsättningshastigheter. Vidare kan konstateras att A-son av RN har ombetts att uppge när hon, vid revisionsberättelsens undertecknande för år 2004/05 i radiobolaget och för år 2004 i konfektionsbolaget, senast hade närvarit vid inventering av lagren i bolagen och att bifoga dokumentation från dessa granskningar. A-son har inte för något av bolagen lämnat vare sig information eller dokumentation till RN. Hon har således inte verifierat att hon tidigare år har kontrollerat radiobolagets eller konfektionsbolagets inventeringsrutiner. Hennes analyser av konfektionsbolagets lager för år 2004 kan därför inte ha gett henne tillräckliga revisionsbevis för att godta det redovisade lagervärdet. A-son har således inte haft grund för sin bedömning av vare sig lagrens existens eller dess värden. Med hänsyn härtill och eftersom posten varulager utgjorde radiobolagets och konfektionsbolagets mest väsentliga tillgångar finner RN att A-son inte har haft tillräcklig grund för att tillstyrka fastställande av bolagens resultat- och balansräkningar eller förslagen till vinstdispositioner.