Revisorsnämnden meddelar auktoriserade revisorn A-son en varning.
1 Bakgrund
Revisorsnämnden (RN) har mottagit en underrättelse från Skatteverket i vilken auktoriserade revisorn A-sons revision av två aktiebolag (konsultbolaget och finansbolaget) ifrågasätts. RN har också mottagit information från Ekobrottsmyndigheten rörande A-son. I denna ifrågasätts A-sons revision av ett bolag som bedrev restaurangverksamhet (restaurangbolaget). RN har därför öppnat två disciplinärenden mot A-son (dnr 2004-1511 och 2005-80). I detta beslut behandlas de två anmälningarna var för sig (avsnitt 2 och 3) varefter RN gör en sammanfattande bedömning (avsnitt 4).
2 Revisionen av konsultbolaget och finansbolaget (dnr 2004-1511)
Skatteverket har i sin underrättelse till RN ifrågasatt A-sons revision i de två bolagen avseende räkenskapsåret 2002. Som grund för underrättelsen anges att bolagens verkställande direktör (nedan VD:n) har övertagit vissa av bolagens krediter, vilka sedan kvittats mot hans avräkningskonton hos bolagen, samt förekomsten av oredovisade bilförmåner. Dessa omständigheter har inneburit att Skatteverket påfört de två bolagen arbetsgivaravgifter.
RN:s utredning har, för såväl finansbolaget som konsultbolaget, omfattat räkenskapsåren 2001 och 2002. A-son har avgett revisionsberättelser utan anmärkning för båda dessa bolag avseende de två räkenskapsåren.
Fram till den 21 januari 2002 var konsultbolaget moderbolag till finansbolaget då konsultbolaget avyttrade aktierna i dotterbolaget. Efter utgången av räkenskapsåret 2002 har köpet återgått så att konsultbolaget på nytt blev moderbolag till finansbolaget. Per balansdagen den 31 december 2003 var finansbolaget åter ett dotterbolag till konsultbolaget. Under räkenskapsåret 2001 och 2002 var VD:n verkställande direktör i båda bolagen. VD:n var också ensam aktieägare till konsultbolaget.
Konsultbolagets huvudsakliga verksamhet bestod under de aktuella räkenskapsåren av ”konsultverksamhet inom administration och ekonomisektorn samt allmän finansiell rådgivning inklusive placeringsstrategier, rådgivning i juridiska spörsmål företrädesvis av ekonomisk karaktär, ävensom fastighets- och aktieförvärv samt förvaltning av sådana innehav eller liknande”. Finansbolagets huvudsakliga verksamhet under samma period bestod av ”fastighets- och aktieförvärv samt förvaltning av sådana innehav eller liknande, ävensom konsultverksamhet gällande allmän finansiell rådgivning inklusive placeringsstrategier och att såsom konsult bistå andra företag vid t.ex. juridiska spörsmål företrädesvis av ekonomisk karaktär”.
RN har inhämtat A-sons dokumentation för de två bolagen för räkenskapsåren 2001 och 2002 och gjort vissa iakttagelser vad gäller A-sons bedömning dels av om lån till närstående har förekommit, dels av redovisningen av vissa transaktioner hänförliga till fastigheter. Av dokumentationen framgår att det i bolagen har förekommit ett stort antal transaktioner mellan bolagen och personer i dess närståendekrets. Som exempel på närståendetransaktioner kan nämnas ett flertal transaktioner med fastigheter uppgående till väsentliga belopp, där parterna ingått i närståendekretsen. Dessa avtal har enligt A-sons dokumentation inte sällan ingåtts mellan VD:n personligen och de två bolagen företrädda av VD:n alternativt mellan en person som var styrelseledamot i konsultbolaget och styrelsesuppleant i finansbolaget (nedan NN) och de två bolagen företrädda av VD:n. RN har härvid kunnat konstatera att giltigheten och klassificeringen av vissa av dessa transaktioner inte klart framgår av tillgängligt material. Med hänsyn till att RN:s utredning inte har inbegripit dessa frågor omfattas de dock inte av RN:s bedömning nedan.
RN har noterat att konsultbolaget per den 31 december 2001 redovisade en reversfordran om 975 000 kr på NN. A-son har i sin dokumentation antecknat att NN var styrelseledamot i bolaget och att långivning till styrelseledamöter inte är tillåtet. Han har vidare antecknat att transaktionen utgjorde ett ”led i [konsultbolagets] affärsverksamhet” och att han därför har godtagit transaktionen. A-son har vid revisionen av 2002 års räkenskaper antecknat att fordran har bokats bort mot VD:ns avräkningskonto.
Av A-sons årsakt avseende finansbolaget för räkenskapsåret 2001 framgår att finansbolaget hade en reversfordran på en person (nedan benämnd JN) med samma, relativt ovanliga, efternamn som NN om 290 000 kr. NN var styrelsesuppleant i finansbolaget under räkenskapsåret 2001.
Dessa omständigheter har föranlett RN att ställa frågor om transaktionernas tillåtlighet i förhållande reglerna om lån till närstående, 12 kap. 7 § i 1975 års aktiebolagslag (1975:1385).1
A-son har angett att konsultbolagets lån till NN var betingat av affärsmässiga skäl varför det inte var fråga om ett förbjudet lån. Som grund för detta har han, utöver de nämnda anteckningarna i sin dokumentation, åberopat en omslagsrevers enligt vilken bl.a. NN vid anfordran skall betala ca 1,5 mnkr till bolaget. Han har vidare åberopat en av NN utställd säkerhet enligt vilken hon pantförskriver en henne tillhörig fastighet, en bokföringsorder enligt vilken konsultbolaget sålde ifrågavarande fastighet till NN samt ett avtal mellan finansbolaget och NN. Av avtalet följer att finansbolaget skall förvalta den aktuella fastigheten. Detta innebär enligt avtalet att finansbolaget äger uppbära samtliga intäkter för fastigheten och skall stå för samtliga kostnader som fastigheten belastas med. Enligt A-son visar de aktuella handlingarna att transaktionerna var betingande av affärsmässiga skäl och därmed tillåtna enligt 12 kap. 7 § i 1975 års aktiebolagslag. A-son har slutligen anfört att lånet var löst i sin helhet per den 10 januari 2002.
Vad gäller lånet till JN har A-son uppgett följande. A-son hade inte skäl att närmare reflektera över släktskapsrelationen mellan JN och VD:n (pappa till JN) eller JN:s relation till NN (mamma till JN) förrän i samband med de förevarande disciplinärendena. Däremot gjorde han en bedömning av transaktionens affärsmässighet. Den aktuella fordran härrör från en kommersiellt betingad försäljning av en bostadsrättslägenhet. Finansbolaget hade en option på att köpa ifrågavarande lägenhet från en privatperson. Innan optionen hann påkallas hade bostadsrättsföreningens stadgar ändrats på så sätt att det infördes ett förbud mot att bevilja juridiska personer inträde i föreningen. Därför såldes lägenheten till JN varvid bolaget kunde tillgodogöra sig en nettovinst om 836 000 kr. I samband med köpet upprättades ett förvaltningsavtal som gav finansbolaget rätt till framtida intäkter. Finansbolaget skulle enligt avtalet också stå för samtliga kostnader som bostadsrätten belastas med och som JN inte väljer att betala, inklusive ränta, ”bostadsrättsavgäld” m.m.
Motsvarande bestämmelser finns numera i 21 kap. 1 och 2 §§ aktiebolagslagen (2005:551)
RN gör följande bedömning
Den genomgång som RN har gjort av i ärendet förekommande handlingar visar tydligt att de två bolagen i hög omfattning genomfört transaktioner med närstående till dessa. I ett stort antal transaktioner har avtalen ingåtts mellan VD:n som privatperson och bolagen företrädda av samma person. Därtill kommer att ett flertal avtal ingåtts mellan konsultbolaget företrätt av VD:n och NN. Den omständigheten att ett bolag ingår ett stort antal transaktioner med närstående till bolaget gör att revisorn skall vara särskilt aktsam på dessa transaktioner för att kunna bedöma bl.a. om de aktiebolagsrättsliga kapitalskyddsreglerna har efterlevts. En utredning om grunden för utbetalningarna och om dessa skett i strid med utlåningsförbudet i 12 kap. 7 § aktiebolagslagen framstår därför som särskilt betydelsefull.
Av 12 kap. 7 § första stycket i 1975 års aktiebolagslag följer att ett aktiebolag inte får lämna penninglån till bl.a. den som är styrelseledamot eller verkställande direktör i bolaget eller annat bolag i samma koncern eller till släkting i rätt upp- eller nedstigande led till styrelseledamot eller verkställande direktör. Med penninglån avses inte bara direkta penningslån utan också andra krediter som inte lämnas på marknadsmässiga villkor.2 Det sagda gäller dock enligt andra stycket 3 i samma lagrum inte om det är fråga om ett s.k. kommersiellt lån. Med detta avses lån som lämnas till en gäldenär som driver rörelse om lånet betingas av affärsmässiga skäl samt är avsett uteslutande för gäldenärens rörelse.
I ärendet är utrett att lånen till NN och JN är lämnade till sådana personer som i förhållande till såväl konsultbolaget som finansbolaget omfattas av 12 kap. 7 § i 1975 års aktiebolagslag.
A-son har i ärendet invänt att de aktuella lånen var betingade av affärsmässiga skäl och därmed tillåtna enligt 12 kap. 7 § i 1975 års aktiebolagslag samt att han inte kände till släktskapsrelationen mellan JN och VD:n respektive NN. Vad gäller lånet till NN har A-son till stöd för sin invändning åberopat material som visar att NN har ingått en serie avtal med bolaget rörande den aktuella fastigheten. Det kan enligt RN:s mening på grundval av dessa handlingar inte uteslutas att lånet varit kommersiellt betingat i vart fall ur bolagets perspektiv.3 Detsamma kan med hänsyn till de avtal som A-son hänvisar till sägas rörande krediten till JN.
För att de aktuella lånen skall vara tillåtna krävs dessutom att gäldenären driver rörelse och lånen är avsedda för dennes rörelse. Vare sig av A-sons dokumentation eller av hans svar till RN har framgått några omständigheter som talar för att så varit fallet i någon av de två transaktionerna. Visserligen kan det, med hänsyn till att rörelsekraven är relativt lågt satta,4 inte uteslutas att NN genom förvärvet av den aktuella fastigheten kom att bedriva rörelse. Av lagens ordalydelse framgår dock att rörelsen måste existera vid lånetillfället vilket innebär att lån i syfte att gäldenären skall starta en rörelse inte omfattas av undantagsbestämmelsen.5 Sammantaget finner RN att de två lånen har lämnats i strid med låneförbudet i 12 kap. 7 § i 1975 års aktiebolagslag.
En revisor skall enligt 10 kap. 30 § andra stycket i 1975 års aktiebolagslag anmärka i revisionsberättelsen om han eller hon vid sin granskning har funnit att en styrelseledamot eller den verkställande direktören har handlat i strid med bl.a. aktiebolagslagen.6 Eftersom såväl konsultbolaget som finansbolaget lämnat lån i strid med låneförbudet skulle A-son i respektive bolags revisionsberättelse avseende räkenskapsåret 2001 ha anmärkt på förekomsten av förbjudna lån.
A-son har, såvitt avser lånet till JN, invänt att han inte kände till släktskapsrelationen mellan JN och VD:n respektive NN. RN konstaterar att JN och NN bär samma, relativt ovanliga, efternamn. Med hänsyn till förekomsten av omfattande transaktioner mellan bolagen och personer i deras närståendekrets skulle A-son ha undersökt relationen mellan JN och NN närmare. Hade han gjort detta hade det också stått klart för honom att JN var en person som omfattades av närståendekatalogen i 12 kap. 7 § i 1975 års aktiebolagslag. A-sons invändning innebär därför inte att han kan undgå kritik. RN finner att A-son har åsidosatt sina skyldigheter som revisor när han underlät att i de två revisionsberättelserna anmärka på förekomsten av förbjudna lån. Den omständigheten att lånet till NN i sin helhet hade lösts före revisionsberättelsens avgivande förändrar inte denna bedömning.7
Se prop. 1973:93, s. 133.
Det kan noteras att det vid en tillämpning av 1975 års aktiebolagslag var omstritt om det är långivarens eller låntagarens affärsmässighet som avses. I aktiebolagslagen har därför klarlagts att affärsmässigheten skall bedömas utifrån det långivande bolagets intressen. Lånet skall alltså vara ägnat att, direkt eller indirekt, befrämja den verksamhet som bolaget bedriver.
Jfr prop. 1973:93, s. 90 ff och 1975:103, s. 492 ff. Se även Erik Nerep – Aktiebolagsrättsliga studier – särskilt om kapitalskyddet, s. 314 ff.
Se Erik Nerep, aa, s. 315 och Stefan Lindskog – Aktiebolagslagen, 12:e och 13:e kap., Kapitalskydd och likvidation, s. 169. Motsvarande uttalas i propositionen till nu gällande aktiebolagslag, prop. 2004/05:85, s. 802.
Motsvarande bestämmelser finns numera i 9 kap. 33 § andra stycket aktiebolagslagen.
Jfr RN:s avgörande den 21 november 2001, dnr 2000-902 (D 14/01 i RN:s praxissamling).
3 Restaurangbolaget (dnr 2005-80)
Av handlingarna i ärendet framgår följande. A-son var vald revisor i restaurangbolaget fr.o.m. juni 1998 fram till dess bolaget försattes i konkurs i januari 2002. Den 30 mars 2001 avgav han en revisionsberättelse utan anmärkning avseende räkenskapsåret den 1 september 1999–31 augusti 2000. Restaurangbolagets omsättning uppgick under räkenskapsåret till 399 000 kr (inkl. ett marknadsföringsbidrag om 148 000 kr) och balansomslutningen uppgick till 619 000 kr per den 31 augusti 2000. Ägaren har under räkenskapsåret lämnat ett aktieägartillskott om 152 000 kr till bolaget.
Av A-sons revisionsdokumentation framgår att han i sin riskanalys har konstaterat att restaurangbolaget börjat bedriva verksamhet under det aktuella räkenskapsåret, att omfattningen på redovisningsmaterialet är liten och att redovisningen sköts av en redovisningsbyrå som bolaget anlitade (nedan redovisningsbyrån). Han har därför bedömt risken som mycket låg. I granskningsplanen har vad gäller planerade revisionsåtgärder antecknats att granskningen av resultaträkningen skulle ske genom läsning av verifikationer. Granskningen av balansräkningen skulle ske genom att samtliga balansposter granskas översiktligt.
Vad gäller revisionen av resultaträkningen framgår av A-sons dokumentation att intäktsgranskningen har varit inriktad på ett erhållet marknadsföringsbidrag. Vidare har antecknats ”Låg försäljningsintäkt!” och ”Låg försäljning (ca 66,5 tkr i månaden) med hänsyn till att verksamheten startade reellt i mars 2000”. Granskningen av restaurangbolagets kostnader har i sin helhet inriktats på hyror. I dokumentationen har antecknats att övriga konton inte har granskats och att granskning skall utföras nästkommande år då jämförelsesiffror finns. Vidare har bruttovinsten beräknats till 74,5 %. A-son har anfört följande. Den gjorda riskbedömningen har baserats främst på den interna kontrollen. Denna kontrollfunktion har i restaurangbolaget skötts av redovisningsbyrån och en vid byrån verksam redovisningskonsult. Den interna kontrollen bestod av att redovisningsbyrån skötte bokföringen av bl.a. de ”dagrapporter” som togs fram av ägaren, tillika företagsledaren. Förekomsten av dagrapporter innebar att restaurangbolaget hade ”ett numeriskt baserat system för kontroll av intäkterna”. En ytterligare del av den interna kontrollen utgjordes av att restaurangbolagets ägare/företagsledare ensam skötte betalningar och inköp och hanteringen av restaurangbolagets kassaregister.
A-son har arbetat med redovisningskonsulten sedan år 1988 och det har inte vid något tillfälle uppdagats något fel. Redovisningskonsultens kompetens har legat till grund för A-sons bedömning att kontrollrisken var låg. Med hänsyn till att verksamhetens komplexitet var låg bedömde han att även den inneboende risken var låg. En revisor som gör bedömningen att den interna kontrollen är god behöver inte verifiera denna bedömning genom att granska kontrollsystemen. Det är mer effektivt för revisorn att substansgranska väsentliga poster. Granskningen var därför inriktad på det område som var förenat med störst risk för väsentliga fel i årsredovisningen, nämligen redovisningen av restaurangbolagets tillgångar. Han har vidare anfört att det ”...inte är sagt att [han] påföljande räkenskapsår inte hade kommit att granska rutinerna för kassaförsäljning.”
A-son har vidare anfört att det är väldigt svårt för en revisor att ha en uppfattning om en rimlig omsättning i en nystartad verksamhet efter ett par månader. Han kände till att restaurangen befann sig i ett område av ”byggplatskaraktär” vilket mest troligt påverkade omsättningen i negativ riktning. A-son har genomfört en bruttovinstanalys. Bruttovinsten har legat på en nivå kring 60 %. I revisionsakten har antecknats en bruttovinst om 74,5 % vilket inkluderat ett mottaget marknadsföringsbidrag. Dessa siffror är rimliga för ett bolag i restaurangbranschen och var det även för detta bolag med hänsyn till att det var fråga om restaurangbolagets första verksamhetsår och att bolagets lunchförsäljning var mer omfattande än kvällsförsäljningen. Mot bakgrund av att bruttovinsten legat på en rimlig nivå har A-son haft fog för att utgå från att restaurangbolagets intäkter redovisats på ett riktigt sätt. I efterhand har också konstaterats att det inte förekommit fel i kassaredovisningen.
RN gör följande bedömning
Revisorslagen (2001:883) trädde i kraft den 1 januari 2002, då lagen (1995:528) om revisorer upphörde att gälla. Enligt punkt 3 i övergångsbestämmelserna till revisorslagen skall en fråga om discipliningripande mot en revisor på grund av en åtgärd eller underlåtenhet före lagens respektive föreskrifternas ikraftträdande prövas enligt äldre bestämmelser, om inte en prövning enligt de nya bestämmelserna är förmånligare för revisorn. Med stöd härav tillämpar RN 1995 års lag om revisorer i denna del av beslutet.
Det aktuella bolaget bedrev restaurangverksamhet. Sådan verksamhet innebär typiskt sett att bolagets intäkter i stor utsträckning kommer från kontantförsäljning vilket innebär en ökad risk för fel och oegentligheter i samband med intäktsredovisningen. Av denna anledning är det vid revision av sådana bolag viktigt att beakta de revisionsrisker som följer med kontantförsäljningen. Det sagda gäller särskilt i fråga om ett litet bolag med begränsad möjlighet till intern kontroll. Det är därför viktigt att revisorn planerar och genomför sin revision på ett sådant sätt att intäktsredovisningens fullständighet i möjligaste mån säkerställs. En ingående genomgång av rutinerna samt kontroll av bolagets kassahantering är därmed en väsentlig del av revisionen.
Av det sagda följer att A-son borde ha koncentrerat sin granskning på restaurangbolagets intäktsredovisning och kassahantering. Såvitt framgår av RN:s utredning har A-son utöver läsning av verifikationer och beräkning av restaurangbolagets bruttovinst, med hänvisning till bolagets interna kontroll i form av en extern redovisningskonsult och åtgärder vidtagna av bolagets ägare, tillika företagsledare, inte genomfört någon granskning av intäktsredovisningen och kassahanteringen.
RN konstaterar att åtgärder vidtagna av en ägare, som också är företagsledare, i ett enmansbolag inte kan anses utgöra en del av bolagets interna kontroll. De kontroller som utförts av den av bolaget anlitade redovisningsbyrån och som är att anse som en del av bolagets interna kontroll kunde däremot ha beaktats av A-son då han gjorde sin riskanalys och dimensionerade sin revisionsinsats. God revisionssed tillåter dock inte att han helt underlåter att utföra egna granskningsåtgärder. RN vill i detta sammanhang, och med hänsyn till att A-son anfört att en revisor som gör bedömningen att den interna kontrollen är god inte behöver verifiera denna bedömning genom att granska kontrollsystemen, framhålla att en förutsättning för att en revisor överhuvudtaget skall kunna förlita sig på den interna kontrollen är att han eller hon kan verifiera kontrollens effektivitet. A-sons granskning har därför varit otillräcklig och har inte uppfyllt de krav som god revisionssed ställer. Vad A-son anfört om att det ”...inte är sagt att [han] påföljande räkenskapsår inte hade kommit att granska rutinerna för kassaförsäljning.” föranleder inte någon annan bedömning.
4 RN:s sammanfattande bedömning samt val av disciplinär åtgärd
RN har funnit det utrett att A-son vid sin revision av konsultbolaget och finansbolaget har åsidosatt god revisionssed genom att inte anmärka på förekomsten av förbjudna lån. RN har vidare konstaterat att A-son åsidosatt god revisionssed genom att inte i tillräcklig omfattning granska restaurangbolagets intäktsredovisning. Härigenom har A-son åsidosatt sina skyldigheter som revisor och han skall därför meddelas en disciplinär åtgärd. Med hänsyn till att det som ligger honom till last är allvarligt finner RN att A-son skall meddelas varning.
Med stöd av 22 § andra stycket lagen (1995:528) om revisorer och 32 § andra stycket revisorslagen (2001:883) meddelar RN A-son varning.