Dnr 2007-389

3.1 A-sons oberoende som revisor

Kontrollanten har i sin rapport antecknat att A-son är vald revisor i en redovisningsbyrå och att han är vald revisor i bolag vars redovisning handhas av denna redovisningsbyrå.

A-son har till RN uppgett att den aktuella redovisningsbyrån handhar redovisningen åt ca 20 av hans revisionsklienter och att revisionsbyråns årliga omsättning från dessa revisionsklienter uppgår till ca 60 000 kr. Han har till RN den 22 mars 2007 uppgett han inte kommer att revidera redovisningsbyrån i fortsättningen,att ägaren till redovisningsbyrån utser en ny revisor och att ”kopia på protokoll kan skickas ”. RN noterar att A-son alltjämt var registrerad som redovisningsbyråns revisor den 12 januari 2008.

Utöver detta har RN har vid sin kompletterande utredning kunnat konstatera att A-son är vald revisor i ett revisionsföretag (ett aktiebolag). Styrelsesuppleanten i detta företag är vald revisor i A-sons revisionsbyrå X AB. A-son har inte närmare kommenterat den omständigheten att en revisionsklients styrelsesuppleant är vald revisor i X AB.

RN gör följande bedömning.

Av 21 § första stycket revisorslagen (2001:883) följer att en revisor för varje uppdrag i sin revisionsverksamhet ska pröva om det finns omständigheter som kan rubba förtroendet för hans eller hennes opartiskhet eller självständighet. I bestämmelsen behandlas fem typsituationer som alltid medför en presumtion för att revisorn ska avböja eller avsäga sig uppdraget. En av dessa tar sikte på det förhållandet att revisorn,eller någon annan i den revisionsgrupp där han eller hon är verksam,har ett direkt eller indirekt ekonomiskt intresse i uppdragsgivarens verksamhet (s. k. egenintressehot). Förutom i de särskilt angivna situationerna ska revisorn enligt 21 § första stycket 2 avböja eller avsäga sig ett uppdrag om det föreligger något annat förhållande av sådan art att det kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet (den s. k. generalklausulen). Enligt 21 § andra stycket revisorslagen behöver revisorn dock inte avböja eller avsäga sig uppdraget om det i det enskilda fallet föreligger sådana särskilda omständigheter eller har vidtagits sådana åtgärder som medför att det inte finns anledning att ifrågasätta hans eller hennes opartiskhet eller självständighet.

Av RN:s utredning framgår att A-son är vald revisor i en redovisningsbyrå som utför redovisningen åt ca 20 av A-sons revisionsklienter (ca 8 %av klientstocken) och att intäkterna från dessa uppdrag motsvarar ca 7 %av revisionsbyråns intäkter.

RN har tidigare konstaterat att den omständigheten att en revisor samtidigt innehar revisionsuppdrag i redovisningsbyråer och i dessa byråers klientbolag kan utgöra ett egenintressehot. En förutsättning för att egenintressehot ska föreligga är dock att de affärsmässiga band som föreligger mellan revisorn och redovisningsbyrån är av någon omfattning. Det har i RN:s utredning inte framkommit något som tyder på att så är fallet och egenintressehot föreligger därmed inte. Däremot konstaterar RN att det förhållandet att A-son har revisionsklienter gemensamma med en redovisningsbyrå i vilken han är vald revisor är av sådan art att det kan rubba förtroendet för hans opartiskhet och självständighet och att generalklausulen därför är tillämplig. Det föreligger därmed en presumtion för att A-son skulle ha avsagt sig detta revisionsuppdrag. Det har inte framkommit något som tyder på att det har förelegat sådana särskilda omständigheter eller att A-son har vidtagit sådana åtgärder som medför att det ändå inte har funnits anledning att ifrågasätta hans opartiskhet eller självständighet. Genom att trots detta kvarstå som revisor i redovisningsbyrån har A-son brutit mot revisorslagens regler om revisorers opartiskhet och självständighet.

Vad gäller den omständigheten att en revisionsklients styrelsesuppleant är vald revisor i A- sons revisionsbyrå konstaterar RN att även den situationen är en sådan som träffas av generalklausulen. Det har inte heller i förevarande fall framkommit något som tyder på att det har förelegat sådana särskilda omständigheter eller att A-son har vidtagit sådana åtgärder som medför att det inte har funnits anledning att ifrågasätta hans opartiskhet eller självständighet. RN konstaterar att A-son även genom att kvarstå som revisor i detta bolag har brutit mot revisorslagens regler om revisorers opartiskhet och självständighet.

3.2 Generellt om A-sons revisionsarbete och dokumentation

A-sons dokumentation för här aktuella revisionsuppdrag består av årsredovisningar och revisionsberättelser,utdrag ur revisionsklientens bokföring i form av huvudböcker och reskontralistor,bokslutsbilagor och annan bokslutsdokumentation. Av A-sons dokumentation framgår inte att han i något av revisionsuppdragen har gjort en prövning av sitt oberoende, bedömning av väsentlighet och risk,granskningsplanering,eller notering om vilka granskningsåtgärder som vidtagits,sina iakttagelser eller sin sammanfattande bedömning efter slutförd granskning. Inte heller kan utläsas att A-son i något av bolagen har utfört någon förvaltningsrevision utöver viss granskning av mervärdesskatt,källskatt och sociala avgifter. I bryggeribolaget finns dock vissa noteringar om gjorda kontroller av balans-och resultatposter.

A-son har av RN,i skivelse daterad den 30 april 2007,upplysts om att de handlingar som tillställts RN inte verifierar att han har utfört några egentliga revisioner. På grund av avsaknaden av revisionsdokumentation har A-son förelagts att för vart och ett av de här aktuella bolagen beskriva samtliga eventuella revisionsåtgärder,såsom granskning av årsredovisningar, förvaltningsrevision och revision av resultat-och balansräkningar,samt bifoga dokumentation som verifierar samtliga hans uppgifter. Han har även informerats om att,för det fall han inte inkommer med någon beskrivning av genomförda revisionsåtgärder rörande väsentliga poster och dokumentation som verifierar dessa åtgärder,RN inte kan dra någon annan slutsats än att några revisionsåtgärder inte har vidtagits. A-son har inte redogjort för någon utförd granskning i något av revisionsuppdragen.

RN gör följande bedömning.

En godkänd eller auktoriserad revisor ska enligt god revisionssed dokumentera sådana förhållanden som har betydelse för att ge bevis till stöd för uttalandena i revisionsberättelsen och som bevis för att revisionen har planerats och utförts enligt god revisionssed. Bestämmelser om dokumentation finns i 24 § revisorslagen och 2 5 § § Revisorsnämndens föreskrifter (RNFS 2001:2) om villkor för revisorers och registrerade revisionsbolags verksamhet. Dokumentationen ska vara tydlig och sammanställd på ett överskådligt sätt. Av dokumentationen ska bland annat framgå hur granskningen har planerats,vilken granskning som har genomförts,vilka iakttagelser som har gjorts och vilka slutsatser som har dragits. Underlåtenhet att fullgöra dokumentationsskyldigheten på ett riktigt sätt bedöms som allvarlig eftersom den omöjliggör en analys och en tillfredsställande bedömning av arbetet i efterhand.

RN:s utredning,som stöds av kvalitetskontrollantens uppgifter,har visat att A-sons dokumentation saknar anteckningar om hur han planerat sin granskning,vilken granskning som har utförts,omfattningen av densamma samt gjorda iakttagelser,bedömningar och slutsatser. Den dokumentation som A-son har tillställt RN består enbart av bokslutshandlingar och kan därför inte användas som underlag för en bedömning av hans revisionsarbete. Den uppfyller därmed inte de krav som ställs i revisorslagen och i RN:s föreskrifter. A-son har härigenom åsidosatt sina skyldigheter som revisor.

Den omständigheten att en revisor inte dokumenterar sin planering och sina granskningsåtgärder enligt gällande föreskrifter innebär i och för sig inte att det är visat att revisorns åtgärder varit otillräckliga. I ett sådant fall måste revisorn dock kunna redogöra för sin granskning på ett sådant sätt att det vid en helhetsbedömning framstår som sannolikt att åtgärderna har utförts och att de har haft sådan inriktning och omfattning att de har kunnat tjäna som underlag för välgrundade slutsatser. Då A-son inte har redogjort för några utförda granskningsåtgärder i några här aktuella revisionsuppdrag finner RN att han inte har visat och inte heller gjort troligt att han har haft grund för sina uttalanden i revisionsberättelserna.

Med beaktande av detta övergår nu RN till bedömningen av A-sons övriga revisionsarbete.

3.3 Väsentliga rutiner

Av uppgifter i huvudboken för blomsterbolaget framgår att bolaget har en omfattande kontantförsäljning och att bokföringen av dagskassor sker med en till två veckors mellanrum. Bolagets omsättning uppgick under räkenskapsåret 2005 till 6,4 mnkr. Hotellbolagets omsättning uppgick under räkenskapsåret 2005/06 till 32 mnkr. Enligt en resultatrapport fördelas intäkterna i huvudsak på logi,mat och dryck samt konferensservice. Det kan av A-sons dokumentation inte utläsas om han har granskat att mervärdesskatt redovisats korrekt då bolaget bedriver s. k. blandad verksamhet. Restaurangbolaget har under räkenskapsåret 2005/06 avyttrat restaurangverksamheten och övergått till att sälja nya och begagnade bilar. Av A-sons anteckningar framgår att ca 98 procent av bolagets nettoomsättning om 520 000 kr avsåg restaurangverksamheten. Såvitt framgår av A-sons dokumentation har han inte i något av dessa tre bolag granskat väsentliga rutiner såsom intäktsredovisning och kassahantering.

A-son har avseende dessa bolag endast uppgett att han ”fått ett USB-minne på all bokföring, löner mm som genomgåtts ”.

RN gör följande bedömning.

Blomsterbolaget,hotellbolaget och restaurangbolaget var verksamma inom branscher med omfattande kontanthantering vilket innebär att dessa bolags rutiner vad avser intäktsredovisning och kontanthantering var väsentliga att granska. A-son har inte dokumenterat att han granskat dessa rutiner i något av de tre bolagen. Han har inte heller redogjort för någon granskning utöver en allmänt hållen kommentar om att han har haft tillgång till bolagens bokföring ”som genomgåtts ”. Det förhållandet att A-son har fått tillgång till respektive bolags bokföring verifierar inte att granskning faktiskt har genomförts. RN konstaterar att A-son inte har visat eller gjort sannolikt att han har utfört en godtagbar granskning i något av ovan nämnda bolag. A-son har härigenom åsidosatt god revisionssed.

3.4 Datering av revisionsberättelser

Kontrollanten har uppgett att A-son den 13 november 2006 avgett en revisionsberättelse beträffande brygger bolaget för räkenskapsåret den 1 september 2005 –31 augusti 2006 trots att årsredovisningen inte hade undertecknats av någon styrelseledamot eller bolagets verkställande direktör. A-son har även påtecknat årsredovisningen samma dag. RN har därutöver noterat att A- son den 20 oktober 2006 gjort revisorspåteckning och avgett revisionsberättelser för två bolag, bryggeribolagets dotter-och dotterdotterbolag,trots att bolagens årsredovisningar vid denna tidpunkt inte hade undertecknats av någon av styrelseledamöterna eller den verkställande direktören. A-son har i yttrande till RN uppgett att han gjorde den sista kontrollen av årsredovisningen i bryggeribolaget och att han därefter skrev under eftersom styrelsen skulle ha. genomgång på eftermiddagen och han inte hade möjlighet att närvara vid mötet. Han har senare fått en kopia på bryggeribolagets årsredovisning.

RN gör följande bedömning.

Enligt 2 kap. 7 § första stycket årsredovisningslagen (1995:1554) ska årsredovisningen för ett aktiebolag skrivas under av samtliga styrelseledamöter. Om en verkställande direktör är utsedd ska även denne skriva under årsredovisningen. Eftersom årsredovisningarna för bryggeribolaget och dess dotter-och dotterdotterbolag inte var underskrivna av vare sig respektive bolags samtliga styrelseledamöter eller den verkställande direktören,var de inte formellt avgivna. Genom att trots detta avge revisionsberättelser och göra revisorspåteckningar på handlingarna har A-son åsidosatt sina skyldigheter som revisor.

3. 5 Varulager

B lbolagets omsättning uppgick under räkenskapsåret 2004/05 till 12,6 mnkr och balansomslutningen redovisades med 2,9 mnkr. Bolagets lager togs upp till 2,6 mnkr (91 procent av balansomslutningen). A-sons dokumentation består av två bokslutsbilagor benämnda ”lager begagnade bilar ” och ”lager momsbilar ” som omfattar uppgifter rörande 21 bilar,specifikationer med samma uppgifter som i bokslutsbilagorna,utdrag ur huvudboken avseende två lagerkonton samt en sammanställning över under året sålda ”momsbilar ”. Vidare finns en utskrift från en handelsplats på Internet som visar att bolaget per balansdagen hade 24 bilar till försäljning. På detta dokument har sju poster strukits över och fyra poster lagts till. På utdragen ur huvudboken har A-son gjort bockar vid inköp avseende bilar som,enligt bokslutsbilagorna,fortfarande fanns kvar i lager per balansdagen den 31 augusti 2005. Såvitt framgår av A-son dokumentation har han inte granskat vare sig lagrets existens eller dess värde. Presentbolagets omsättning uppgick under räkenskapsåret 2005 till 32,7 mnkr och balansomslutningen till 19,7 mnkr. Varulagret redovisades med 12,1 mnkr (61 procent av balansomslutningen). A-sons dokumentation består av två bokslutsbilagor,kopior på två sidor av en lagerlista omfattande totalt 61 sidor,en sammanställning över varor på väg,två fakturakopior samt egna noteringar från en kontroll av styckepriset på tre produkter. Det framgår inte av några anteckningar hur stor andel av antalet produkter eller hur stor andel av det totala lagrets värde som har omfattats av priskontrollen. Av A-sons dokumentation kan inte utläsas att han har vidtagit några åtgärder för att granska lagrets existens.

A-son har uppgett att bilbolagets lager har granskats utförligt och att han även har ”besökt lokalen ”. Han har inte tillställt RN någon dokumentation från den granskning han säger sig ha utfört.

RN gör följande bedömning.

Varulagret var en väsentlig tillgångspost för bilbolaget och presentbolaget. A-son har därför haft anledning att ägna denna post särskild uppmärksamhet vid sina revisioner. Vid granskning av ett varulager ska revisorn bland annat förvissa sig om att tillgången existerar. Att närvara vid en fysisk inventering är i de flesta fall en effektiv revisionsmetod,vilken revisorn bör utnyttja om inte alternativa åtgärder ger tillfredsställande underlag för bedömningen. A-son har endast noterat att han gjort kontroll av styckepriset för tre av presentbolagets produkter. Han har i övrigt inte redogjort för någon granskning av värde på eller existens av lagret i bilbolaget eller av existensen av lagret i presentbolaget. RN finner att A-son inte har visat eller gjort sannolikt att 5. han har granskat posten varulager på ett godtagbart sätt i något av de här aktuella bolagen. Han har därmed inte haft grund för att tillstyrka fastställande av bolagens resultat-och balansräkningar.

3.6 Pågående arbeten

Byggbolagets omsättning uppgick under räkenskapsåret 2005/06 till 25,1 mnkr och balansomslutningen till 10,2 mnkr. Per balansdagen redovisades pågående arbeten med 3,2 mnkr (31 procent av balansomslutningen). Årsredovisningen saknar uppgifter om tillämpad princip för intäktsredovisning,resultatavräkning och värdering av pågående arbeten. I not till rubriken varulager och pågående arbeten anges att varulagret upptagits till anskaffningsvärde efter inkurans. Av noten framgår att bolaget på balansdagen den 30 juni 2006 inte hade något varulager. A-sons dokumentation består av en sammanställning över nedlagda kostnader och fakturerade arvoden för sju pågående projekt,bakomliggande specifikationer över kostnader rörande dessa projekt,en lista som omfattar 42 fakturor daterade under perioden den 3 juli –14 september 2006 samt kopior på dessa fakturor. A-son har gjort en notering om utförd periodiseringskontroll. Han har antecknat att han ”kontrollerat mot underlag ” och att ”förskottsfakturor är korrekt upptagna ” samt att ”pågående arbete [är ] korrekt upptagna ”.

Det finns inget i A-sons anteckningar som tyder på att han har uppmärksammat bristerna i årsredovisningen för byggbolaget. Av dokumentationen kan inte heller utläsas huruvida projekten skulle utföras till fast pris och om han i så fall bedömt risken för förluster i projekten eller om A-son har läst några uppdragsavtal. A-son har inte redogjort för några vidtagna revisionsåtgärder beträffande granskningen av byggbolagets pågående arbeten.

RN gör följande bedömning.

Av 5 kap. 2 § årsredovisningslagen följer att principerna för värdering av tillgångar,avsättningar och skulder ska anges i årsredovisningen. I ett bolag som bedriver entreprenadverksamhet är det viktigt att revisorn granskar vad som har aktiverats som pågående arbeten utifrån eventuellt kontraktspris och färdigställandegrad. Bolagets risk för tillkommande kostnader måste även beaktas,både för de uppdrag som pågår per balansdagen och för de uppdrag som färdigställts under året. Revisorn måste även förvissa sig om att årsredovisningen innehåller information om principerna för intäktsredovisning och resultatavräkning samt hur nedlagda kostnader värderats, om de redovisas till självkostnad eller till något annat värde.

I byggbolagets årsredovisning saknas uppgifter om tillämpad princip för intäktsredovisning, resultatavräkning och värdering av pågående arbeten. Av A-sons dokumentation kan inte utläsas om han granskat några uppdragsavtal,om projekten skulle utföras till fast pris och om han i så fall har beaktat projektens färdigställandegrad. Inte heller framgår om han har bedömt risken för förluster i projekten. Han har inte heller redogjort för eventuella granskningsåtgärder som vidtagits utan att de dokumenterats på föreskrivet sätt. RN konstaterar att A-son vare sig genom dokumentation eller på annat sätt har gjort troligt att han har utfört någon godtagbar granskning av posten pågående arbeten eller uppmärksammat bristerna i byggbolagets årsredovisning. Han har härigenom åsidosatt god revisionssed.

3.7 Väsentliga händelser efter räkenskapsårets utgång m.m.

Konsultbolagets nettoomsättning uppgick under räkenskapsåret 2004/05 till 43,4 mnkr och balansomslutningen till 3,2 mnkr. Bolagets rörelse hade avvecklats under räkenskapsåret. Detta förhållande framgår inte av förvaltningsberättelsen där bolaget uppges bedriva rådgivning. Konsultbolaget redovisade övriga rörelseintäkter med 879 000 kr. I beloppet ingår en post om 642 000 kr som vid ingången av räkenskapsåret redovisades som en skuld på ett observationskonto. En bokföringsorder där A-son antecknat ”Återföring OBS kto från IB ” utgör enda underlag till hans granskning av transaktionen. Det finns inga noteringar i dokumentationen om orsaken till att bolaget intäktsfört en tidigare redovisad skuld eller om hans bedömning av transaktionen. Av A-sons dokumentation framgår vidare att konsultbolaget under räkenskapsåret hade anskaffat inventarier för 172 000 kr. I dokumentationen finns kopior på samtliga fakturor avseende inventarieinköp gjorda under räkenskapsåret. Flera av dessa fakturor har ett annat bolag,C-bolaget,som mottagare av både inventarierna och fakturorna. Konsultbolagets inventarier,bokförda till 544 000 kr,har avyttrats för 300 000 kr till C-bolaget den 2 december 2005. A-son har beräknat förlusten vid avyttring av inventarier till 244 000 kr och antecknat ”posten korrekt upptagen ”. Såvitt framgår av A-sons dokumentation har han inte uppmärksammat att konsultbolaget bokfört fakturor som avsåg ett annat bolag och därmed gjort felaktiga avdrag för mervärdesskatt samt att inventarierna därefter överlåtits till samma bolag med en inte obetydlig förlust. A-son har inte redogjort för någon granskning av konsultbolagets inventarieinköp.

RN gör följande bedömning.

Av 9 kap. 31 § andra stycket aktiebolagslagen framgår att revisorn,för det fall det i årsredovisningen inte har lämnats sådana upplysningar som ska lämnas enligt tillämplig lag om årsredovisning,ska ange detta och,om det är möjligt,i revisionsberättelsen lämna behövliga upplysningar. Enligt 6 kap. 1 § andra stycket 2 årsredovisningslagen ska förvaltningsberättelsen i förekommande fall innehålla upplysningar om sådana händelser av väsentlig betydelse för företaget som har inträffat under räkenskapsåret eller efter dess slut. Den omständigheten att ett bolags rörelse har avvecklats under räkenskapsåret är av sådan betydelse att upplysning ska lämnas i förvaltningsberättelsen.

Det har i ärendet framkommit att konsultbolaget avvecklat sin rörelse under räkenskapsåret och att detta inte framgår av bolagets förvaltningsberättelse. Då bolaget har underlåtit att lämna upplysning i årsredovisningen har det enligt god revisionssed ålegat A-son att i första hand påtala bristen för bolagets företrädare. För det fall denne inte kompletterade förvaltningsberättelsen skulle A-son ha lämnat motsvarande upplysning i sin revisionsberättelse. Genom att underlåta att vidta dessa åtgärder har A-son åsidosatt sina skyldigheter som revisor.

RN:s utredning visar också att konsultbolagets resultat har belastats med rörelsefrämmande poster och att bolaget därmed gjort felaktiga avdrag för mervärdesskatt. Vidare framgår av utredningen att bolaget intäktsfört en tidigare redovisad skuld. A-son har såvitt framgår av hans dokumentation och upplysningar till RN inte uppmärksammat dessa förhållanden. Genom att inte vidta tillräckliga granskningsåtgärder i dessa avseenden har han åsidosatt sina skyldigheter som revisor.

3.8 Koncernredovisning

Årsredovisningen för räkenskapsåret 2005/06 för brygger bolaget innehåller ett antal brister. I tilläggsupplysningarna anges bland annat att tillämpade redovisningsprinciper överensstämmer med rekommendationer och uttalanden från Bokföringsnämnden,Redovisningsrådet och Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR. I balansräkningen för koncernen redovisas obeskattade reserver med 5,7 mnkr. Såvitt framgår av A-sons dokumentation och hans yttrande till RN har han inte uppmärksammat detta förhållande.

RN gör följande bedömning.

Av punkten 10 i Redovisningsrådets rekommendation RR 1:00 Koncernredovisning framgår att obeskattade reserver i enskilda företag uppdelas vid upprättande av koncernredovisning i eget- kapital-del och uppskjuten skatteskuld. Så har inte skett i bryggeribolagets årsredovisning för räkenskapsåret 2005/06. Genom att inte vidta tillräckliga granskningsåtgärder och uppmärksamma detta har A-son åsidosatt god revisionssed.