Revisorsnämnden meddelar auktoriserade revisorn A-son en varning.
Revisorsnämnden (RN) har mottagit en underrättelse från Ekobrottsmyndigheten rörande auktoriserade revisorn A-son.
Av handlingarna i ärendet framgår följande.
A-son var vald revisor i ett aktiebolag som bedrev bilförsäljning och utlåningsverksamhet. Bolaget hade lånat ut betydande belopp till en fysisk person, här kallad B-son. Posten Övriga kortfristiga fordringar redovisades i årsredovisningen för räkenskapsåret 1 maj 2004–30 april 2005 med 4,1 mnkr, varav 4,0 mnkr avsåg fordran på B-son. I årsredovisningen för påföljande räkenskapsår, 1 maj 2005–30 april 2006, redovisades motsvarande post med 5,8 mnkr, varav 5 mnkr avsåg fordran på B-son. I årsredovisningen för räkenskapsåret 1 maj 2006–30 april 2007 redovisades posten med 6,3 mnkr, varav 5,5 mnkr avsåg fordran på B-son. Den redovisade fordran på B-son motsvarade dessa tre räkenskapsår 29 procent, 36 procent respektive 33 procent av bolagets balansomslutning.
I en revers, daterad den 19 februari 2005, anges bolagets fordran på B-son till 5 mnkr, varav 1 mnkr skulle betalas före den 30 april 2005. I en annan revers, daterad den 30 juli 2006, anges bolagets fordran på B-son till 23,5 mnkr.
A-sons revisionsberättelser för de tre aktuella räkenskapsåren avvek inte från standardutformningen. Revisionsberättelserna avgavs den 19 oktober 2005, den 27 november 2006 respektive den 31 oktober 2007.
Bolagets styrelseledamot, här kallad företagsledaren, åtalades vid X-stads tingsrätt för grovt bokföringsbrott alternativt bokföringsbrott och försvårande av skattekontroll. Åtalet avsåg bokföringen av lånefordringar i bolaget och byggde på diskrepanser mellan utlånade belopp enligt upprättade reverser och utlånade belopp enligt bokföringen. En redovisningsexpert som hördes som vittne i målet uppgav bland annat följande, som det återgetts i domen: ”Vad han förstår var den i målet omstridda reversen en så kallad ’venture-revers’, även kallad vinstrevers eller kapitalrevers. Aktiebolaget får ut ett skuldebrev, men det är inte ränta som utbetalas utan en andel av vinsten.
– – En fordran av förevarande slag som mot [B-son] skall bokföras till det värde som lånats ut när pengarna utbetalas. Det hade varit fel att bokföra reversen till sitt fulla värde. Man skall gå på anskaffningsvärdet. – – Han har inte sett allt men av de dokument han har sett har han inte kunnat se något fel i [bolagets] bokföring”. Tingsrätten ogillade åtalet mot företagsledaren.
RN har tagit del av A-sons revisionsdokumentation för de tre räkenskapsåren. Av dokumentationen för räkenskapsåret 2004/05 framgår att bolaget per räkenskapsårets sista dag, den 30 april 2005, debiterade kontot för lånefordringar med 4.013.000 kr avseende ”Räntor reverser” och krediterade kontot för ränteintäkter med samma belopp. Av dokumentationen för räkenskapsåret 2006/07 framgår att bolagets fordran på B-son ökades med 2.330.143 kr per räkenskapsårets sista dag, den 30 april 2007.
A-son har anfört följande.
Bolaget lånade ut pengar till B-son för att denne skulle kunna göra placeringar i värdepapper, huvudsakligen i onoterade bolag som stod inför notering på någon börs. Normalt bestämdes inte någon exakt förfallodag i förväg, vilket sammanhängde med att återbetalningstidpunkten var avhängig av när notering ägde rum och B-son därmed kunde avyttra en del av aktierna för att återbetala lånet. Det var inte fråga om några sedvanliga lånereverser som det beräknades ränta på utan om ett upplägg där ett lägre belopp än det nominella beloppet lånades ut och där resterande del var vinstdelning om investeringen var lönsam. ”’Ränta’ utgår således inte och den går inte att beräkna eller bestämma i förtid utan är beroende av utfallet på de underliggande investeringarna.” Förutsättningen var att bolaget skulle få del i den värdeuppgång som aktierna skulle generera. Under hela tiden som utlåningen förekom var det fråga om kortfristiga lån, oftast på några månader. Av reverser och andra överenskommelser framgick vilka belopp som skulle erläggas. Några räntevillkor framgick inte av upprättade handlingar utan avkastningen framkom genom att skuldförbindelser senare upprättades på ett högre belopp än vad som från början hade avtalats. Det finns inte några rättsliga krav på att en skuldförbindelse måste innehålla räntevillkor. Utfallet av B-sons aktieplaceringar blev avgörande för avkastningen, bland annat genom att bolaget som betalning delvis erhöll sådana aktier. Redovisningen av utlåningen och avkastningen på denna gick till så att utbetalda lån bokfördes som fordran. När betalning erhölls från B-son avräknades denna från fordran. Vid de bokslut då fordringsbeloppet enligt revers eller avtal var högre än bokfört värde ”har överskjutande belopp vinstavräknats upp till vad som bedömts utgöra marknadsvärdet på fordran. Det överskjutande beloppet har då bokförts som ränta.”
RN har frågat A-son om vilka överväganden han gjorde vid tiden för de aktuella revisionerna om möjligheterna att ta upp omsättningstillgångar i form av lånefordringar till ett belopp som översteg anskaffningsvärdet. I den delen har han anfört följande. Det finns inga uttryckliga regler för redovisning av dessa lånetransaktioner och flera olika redovisningssätt är tänkbara. Så länge det av bolaget valda redovisningssättet är förenligt med god redovisningssed föreligger därmed valfrihet enligt god redovisningssed. Det låg närmast till hands att redovisa transaktionerna ”enligt sin ekonomiska innebörd snarare än dess juridiska form”. Han bedömde att bolagets fordran på B-son skulle behandlas enligt årsredovisningslagens (1995:1554) regler för värdering av finansiella instrument och att tillgången därmed kunde värderas till det högsta av anskaffningsvärde och verkligt värde. Detta bekräftades av ett yttrande av den ovan nämnde redovisningsexperten och dennes vittnesmål i tingsrätten. Beträffande ränta gjorde han själv bedömningen att ”denna inkomst inte löpande kan beräknas på ett tillförlitligt sätt och att det därmed inte heller är sannolikt att de ekonomiska fördelarna kommer att tillfalla [B-son] innan resultatavräkning skett för investeringarna”.
RN har särskilt frågat A-son hur han granskade posten Övriga kortfristiga fordringar i bolagets årsredovisningar för de tre aktuella räkenskapsåren och på vilka grunder han ansåg sig kunna godta posten respektive år.
Vad gäller räkenskapsåret 2004/05 har A-son anfört följande. Posten utgjordes i allt väsentligt av lånefordringar om 4,1 mnkr, varav 4,0 mnkr avsåg B-son. Fordran på B-son stämdes av mot revers. Amortering hade fram till granskningstillfället skett med 2,0 mnkr. Vid samtal med företagsledaren framkom inget som gav anledning till att befara att resterande belopp inte skulle betalas. Vid analys av huvudbokens konto för lånefordran framkom att ränta hade lagts till fordran så att den totala fordran överensstämde med reversbeloppet. Den totalt bokförda räntan avseende B-son uppgick för räkenskapsåret till 5,4 mnkr. Detta bedömdes som korrekt med hänsyn till arten av reversfordran. Av det räntebelopp om 4.013.000 kr som bokfördes per räkenskapsårets sista dag avsåg 4.000.000 kr ränta på revers gällande B-son.
I fråga om räkenskapsåret 2005/06 har han anfört följande. Av posten avsåg 5,0 mnkr fordran på B-son. Fordran stämdes av mot den revers som förelåg som ingående balans och genom kontoanalys avseende aktuellt räkenskapsår med uppföljning mot underlag. Det konstaterades då att amortering hade skett med 2 mnkr och att ny utlåning hade skett om 3 mnkr. Han konstaterade att bolaget hade fått aktier som amortering efter räkenskapsårets utgång. Vid samtal med företagsledaren framkom att det efter räkenskapsårets utgång hade upprättats en ny revers om 23,5 mnkr som skulle innefatta samtliga bolagets mellanhavanden med B-son.
Angående räkenskapsåret 2006/07 har han anfört följande. Av posten avsåg 5,5 mnkr fordran på B-son. Fordran stämdes av mot ett avtal daterat den 23 april 2007 och skriftväxling rörande reglering av avtalet. Även detta år konstaterade han att bolaget efter räkenskapsårets utgång hade fått aktier som amortering. Sammantaget gjorde han bedömningen att fordrans verkliga värde översteg 5,5 mnkr. Vid analys av huvudbokens konto för lånefordran framkom att 2.330.143 kr hade bokförts som ränta avseende bolagets fordran på B-son. Även detta bedömdes som korrekt med hänsyn till arten av reversfordran. Värdet på fordran togs upp till ett belopp som ”motsvarade ett bedömt verkligt värde så långt detta kunde överblickas”.
A-son har till RN ingett ett utlåtande av den redovisningsexpert som hördes som vittne i tingsrätten. I utlåtandet, som är daterat den 5 oktober 2008, anför denne bland annat följande. ”När utbetalningen av lånet sker bokförs detta som en fordran på gäldenären. Beloppet motsvarar utbetald summa. När betalning erhålls minskas tillgångsposten. Man ser betalningen i första hand som en amortering. När fordrings-posten inte längre finns som tillgång redovisas de erhållna beloppen som intäkter. Om man bedömer att transaktionen sannolikt leder till vinst och utgifter och intäkter kan beräknas tillförlitligt är det tillåtet att tillämpa en successiv vinstavräkning. Villkoren är sålunda hårda och regeln är en tillåtelseregel (ÅRL 4:10 analogivis). – – Min bedömning, utifrån det material som stått till mitt förfogande, är att den tillämpade redovisningen i bolaget vad avser revers med venture-karaktär överensstämmer med god redovisningssed”.
RN gör följande bedömning.
Av 4 kap. 3 § årsredovisningslagen följer att anläggningstillgångar som huvudregel ska tas upp till belopp motsvarande anskaffningsvärdet. Undantagsvis gäller enligt 4 kap. 14 a § samma lag att derivatinstrument och andra finansiella instrument får tas upp till sitt verkliga värde om inte annat följer av 14 b §. I sistnämnda lagrum anges att vissa finansiella instrument inte får värderas enligt 14 a §. Detta gäller bland annat finansiella instrument som hålls till förfall, dvs. som det förväntas att företaget kommer att inneha fram till dess att de förfaller till betalning och regleras, och som inte utgör derivatinstrument samt lånefordringar och andra fordringar som härrör från företaget och som inte innehas för handelsändamål.
Utredningen i ärendet visar att bolaget vid redovisningen av fordringar på B-son tog upp inte endast utlånade kapitalbelopp utan även belopp som betecknades som upplupna räntefordringar. De ovan återgivna bestämmelsernas lydelse talar för att något undantag från huvudregeln i 4 kap. 3 § årsredovisningslagen inte är tillämpligt för tillgången i fråga och att det därmed inte skulle vara tillåtet att redovisa på aktuellt sätt. A-son har dock till stöd för sin ståndpunkt i disciplinärendet hos RN hänvisat till ett rättsutlåtande från en redovisningsexpert. Enligt denne är det under vissa förutsättningar möjligt att ta upp lånefordringar till belopp som överstiger vad som har utlånats med stöd av en analogisk tillämpning av vad som föreskrivs i 4 kap. 10 § årsredovisningslagen om värdering av pågående arbeten.
Även om god redovisningssed under vissa förutsättningar tillåter den aktuella redovisningsprincipen, vilket RN mot bakgrund av expertutlåtandet inte finner skäl att ifrågasätta, kan en revisor inte godta att principen tillämpas beträffande ett fordringsbelopp om det inte finns revisionsbevis som styrker fordringens karaktär och beloppets storlek.
I årsredovisningen för räkenskapsåret 2004/05 redovisade bolaget en fordran på B-son om 4 mnkr. Hela detta belopp avsåg enligt bolagets redovisning en räntefordran som aktiverades per bokslutsdagen. I sina yttranden till RN har A-son inte anfört något som ger vid handen att han har haft grund för att godta att fordran upptogs till just 4 mnkr och att samma belopp intäktsfördes som ränta. Inte heller innehåller hans dokumentation något som tyder på att han har skaffat sig tillräckliga revisionsbevis beträffande det redovisade beloppet. RN finner att A-son inte har haft grund för att godta det redovisade värdet av bolagets fordran på B-son.
Vad därefter gäller räkenskapsåret 2005/06 hade det redovisade fordringsbeloppet endast ökats med den utlåning som hade skett under året och minskats med de belopp som B-son hade inbetalat under året. Med hänsyn till vad som anförs i föregående stycke finner RN att A-son inte har haft grund för att godta det ingående värdet och därmed inte heller det utgående värdet för räkenskapsåret 2005/06.
Räkenskapsåret 2006/07 ökades bolagets redovisade fordran på B-son med 2,3 mnkr. Enligt vad A-son uppger avsåg beloppet ränta på denna fordran trots att några räntevillkor inte framgick av upprättade reverser. Inte heller för detta räkenskapsår har det av A-sons yttranden eller av hans dokumentation framkommit att han har haft tillräckliga revisionsbevis för att godta att den redovisade fordran ökades med detta belopp. Han har därför inte haft grund för att godta det redovisade fordringsbeloppet.
Sammanfattningsvis finner RN att A-son inte för något av de tre räkenskapsåren har haft grund för att godta värdet av de av bolaget redovisade fordringarna på B-son. Eftersom de redovisade fordringsbeloppen var väsentliga har han därmed inte heller haft grund för att tillstyrka fastställande av bolagets balansräkningar och resultaträkningar för de tre aktuella åren. Genom att likväl göra detta har han allvarligt åsidosatt sina skyldigheter som revisor, och han ska därför meddelas en disciplinär åtgärd. Med hänsyn till att det som ligger honom till last är allvarligt finner RN att han ska meddelas varning.
Med stöd av 32 § andra stycket revisorslagen (2001:883) meddelar RN A-son varning.