Dnr 2008-685

Kommanditbolagets årsredovisningar

I kommanditbolagets årsredovisning för 1996 finns ingen information om taxeringsrevisionen eller den aktuella skattefrågan. I årsredovisningen för 1997 sägs att det föreligger en tvist mellan bolaget och Skatteverket beträffande tidpunkten för betalning av moms på färdigställd byggnad. Årsredovisningarna för 1998-2001 innehåller ingen information om skatteprocessen. I årsredovisningen för 2002, som avgavs den 24 juli 2003, sägs följande.

Bolaget har haft en momsrevision under 2003. Skattemyndigheten har framfört uppfattningen att fastigheterna skall uttagsbeskattas vid färdigställandet trots att fastigheterna är omsättningstillgångar i verksamheten. Bolaget har haft en liknande momsrevision 1998, där man fått betala in uttagsmoms, men man har överklagat Kammarrättens dom och väntar nu på prövningstillstånd i Regeringsrätten. Konsekvenserna av Skattemyndighetens ståndpunkt är endast en tidigareläggning av mervärdesskatteuttaget. Bokföringsmässigt skulle detta leda till ett högre bokfört värde alternativt ökade direkta kostnader på fastigheterna och en ökad mervärdesskatteskuld. Finansiellt innebär det en avsevärd likviditetspåfrestning. Bolaget har inte erhållit Skattemyndighetens beräkningar men uppskattar beloppet till ca 15 mnkr.

Aktiebolagets årsredovisningar

I aktiebolagets årsredovisningar för 1998 och 1999 finns ingen information om skatteprocessen. I årsredovisningarna för 2000 och 2001 sägs att dotterbolaget har en tvist i kammarrätten med Skatteverket avseende rätt avräkningstidpunkt för uttagsmoms avseende småhus och att dotterbolaget i avvaktan på beslut har inbetalat det av Skatteverket beräknade beloppet avseende färdigställda fastigheter. I årsredovisningen för 2002, som är avgiven den 22 september 2003, sägs följande.

Dotterbolaget [X KB] har under våren 2003 haft en momsrevision avseende åren 1997-2002. Skattemyndigheten har framfört uppfattningen att fastigheterna skall uttagsbeskattas vid färdigställandet trots att fastigheterna är omsättningstillgångar i verksamheten. [X KB] har förlorat en tvist i kammarrätten avseende åren 1992-1996 avseende avräkningstidpunkten för uttagsmoms avseende småhus. I avvaktan på prövningstillstånd till Regeringsrätten har bolaget inbetalt det av Skattemyndigheten beräknade beloppet avseende färdigställda fastigheter. Konsekvenserna av Skattemyndighetens ståndpunkt är endast en tidigareläggning av mervärdesskatteuttaget. Bokföringsmässigt skulle detta leda till ett högre bokfört värde på fastigheterna och en ökad mervärdesskatteskuld per ett tidigare datum. Finansiellt innebär detta en avsevärd likviditetspåfrestning för bolaget. I detta bokslut har bolagets ståndpunkt använts. Skattemyndigheten har 2003-08-25 gjort en framställan om betalningssäkring motsvarande 26 miljoner kr. Bolaget har överklagat framställan om betalningssäkring samt beloppets storlek. Bolaget bedömer skulden till 18 miljoner kr då hänsyn tagits till avdragsrätten i ingående mervärdesskatt.

Rapporteringen i revisionsberättelserna för kommanditbolaget

A-sons föregångare på uppdragen har i sina revisionsberättelser för kommanditbolaget gjort uttalanden beträffande moms i samtliga revisionsberättelser från och med räkenskapsåret 1996 till och med räkenskapsåret 2000. De sista tre åren har han gjort i princip likalydande uttalanden rörande förvaltningen enligt följande.

Det åligger revisorn att uttala sig om företaget har fullgjort sin skyldighet att i vissa avseenden låta registrera sig som skattskyldig eller skyldighet att inbetala skatter eller andra avgifter till Skattemyndigheten. Enligt Skattemyndigheten har bolaget inte i rätt tid redovisat och inbetalt mervärdesskatter, dvs. vid fastighetens färdigställandetidpunkt. Bolaget å sin sida hävdar med stöd av vissa uttalanden i förarbetena till mervärdesskattelagen att rätt redovisningstidpunkt för mervärdesskatten är när de av bolaget producerade småhusfastigheterna säljs. Frågan har avgjorts i länsrätten till bolagets nackdel och överklagats till kammarrätten för prövning.

Företagsledningens medlemmar har i övrigt inte vidtagit någon åtgärd eller gjort sig skyldiga till någon försummelse som enligt min bedömning kan föranleda ersättningsskyldighet mot bolaget.

A-son har i sina revisionsberättelser för kommanditbolaget räkenskapsåren 2001 och 2002, som avgetts den 29 maj 2002 respektive den 5 september 2003, anmärkt följande. ”Vid ett flertal tillfällen under året har mervärdesskatt ej betalts i rätt tid.”

Rapporteringen i revisionsberättelserna för aktiebolaget

Samtliga revisionsberättelser för aktiebolaget räkenskapsåren 1998-2002 är rena. A-sons revisionsberättelser för räkenskapsåren 2001 och 2002 har avgetts den 30 maj 2002 respektive den 22 september 2003.

Kommanditbolaget

När A-son räkenskapsåret 2001 tillträdde som revisor hade den aktuella momsfrågan redan varit föremål för diskussion mellan revisionsbyrån och företrädare för bolaget vid ett flertal tillfällen. Såväl hans föregångare på uppdraget som revisionsbyråns skatteexpertis ansåg att bolagets sätt att redovisa momsen var felaktigt, vilket också hade påtalats upprepade gånger genom åren. A-son var av samma uppfattning. Att revisorsbytet inte innebar någon ändring i fråga om revisorns syn på momsredovisningen var väl känt för bolaget. A-son har framfört sin uppfattning till bolaget. Detta skedde bland annat vid ett möte hos bolaget den 26 mars 2002 mellan å ena sidan bolagets styrelse och å andra sidan A-son och den revisor på byrån som han övertagit uppdraget ifrån. Vid mötet vidhöll en av styrelseledamöterna tydligt att redovisning av moms inte skulle ske vid färdigställandet utan vid försäljning av fastigheterna. Revisorerna hävdade motsatt uppfattning.

I sin revisionsplan för räkenskapsåret 2001 noterade A-son att bolaget hade en tvist med Skatteverket avseende uttagsbeskattning på byggda fastigheter. När han avgav sin revisionsberättelse den 29 maj 2002 förelåg en länsrättsdom i momsfrågan till bolagets nackdel. Bolaget hade överklagat domen till kammarrätten som ännu inte avgjort målet. Bolaget hade tidigare betalat in moms i enlighet med Skatteverkets krav för inkomståren 1993–1997.

Konsekvensen av en eventuell felaktig redovisning av moms under åren 1998-2000 skulle bli att bolaget fick öka fastigheternas bokförda värde med motkonto skatteskuld. Under år 2001 färdigställdes endast en fastighet. Beräknad uttagsbeskattning på denna fastighet uppgick till 175 000 kr vilket inte utgjorde ett väsentligt belopp. Vid revisionen av år 2001 bedömde A-son den eventuella momsskuldens storlek och fann att den vid en mycket försiktig beräkning totalt inte skulle överstiga 15 mnkr. Eftersom en debitering skulle öka fastigheternas bokförda värde återstod att pröva om detta värde skulle bli högre än fastigheternas verkliga värde. Fastigheternas bokförda värde per den 31 december 2001 var 233 mnkr medan marknadsvärdet beräknades till 253 mnkr. Även vid en ökning av det bokförda värdet med 15 mnkr skulle således fastigheternas verkliga värde överstiga anskaffningsvärdet inklusive den latenta momsskulden. A-son drog därmed slutsatsen att det inte var nödvändigt att göra någon nedskrivning av fastigheterna.

Den principiella frågan hade ännu inte prövats i kammarrätten. Konsekvenserna av en dom i högre instans till bolagets nackdel skulle bli att balansräkningen påverkades i enlighet med vad som beskrivits ovan. Mot den bakgrunden valde A-son att i sin revisionsberättelse för räkenskapsåret 2001 anmärka på att moms vid ett flertal tillfällen inte betalats i rätt tid. Som grund för anmärkningen ligger inte bara den eventuellt felaktiga uttagsbeskattningen utan även det förhållandet att bolagets hantering av ingående moms inte i alla delar skötts korrekt.

När revisionsberättelsen för räkenskapsåret 2002 avgavs den 5 september 2003 hade kammarrätten meddelat dom i momsfrågan till bolagets nackdel. Vidare hade Skatteverket påbörjat en ny skatterevision av bolaget. A-son påpekade för en av styrelseledamöterna att det var önskvärt att bolaget redogjorde för denna revision i förvaltningsberättelsen samt att man även lämnade aktuell information om den pågående skatteprocessen. Så skedde också. Vid tiden

för avgivandet av revisionsberättelsen hade A-son inte informerats om länsrättens interimistiska beslut om betalningssäkring den 29 augusti 2003 avseende 26 mnkr. Bolagets egna beräkningar och kommunikationen med Skatteverket hade inte gett några andra signaler än att den korrekta momsskulden uppgick till 15 mnkr. A-son förde samma principiella resonemang rörande den latenta momsskulden som han gjort året innan och drog återigen slutsatsen att fastigheternas verkliga värde översteg anskaffningsvärdet inklusive den latenta momsskulden. Per den 31 december 2002 var fastigheterna upptagna till 229 mnkr i balansräkningen. En extern värdering från juni 2003 indikerade ett värde på ca 280 mnkr.

A-sons samlade bedömning var att uppgifterna i förvaltningsberättelsen och revisionsberättelsen sammantaget gav tillräcklig information till en läsare av årsredovisningen. A-son vidhöll dock den av revisionsbyrån och honom själv under lång tid framförda uppfattningen att bolaget inte hanterat momsen vid rätt tidpunkt. Detta föranledde honom att i revisionsberättelsen återigen anmärka att moms vid ett flertal tillfällen under året inte betalats i rätt tid.

På fråga från RN om han lämnat någon skriftlig rapportering till styrelsen i dess helhet något av de aktuella åren har A-son uppgett att så inte är fallet.

Koncernen

A-son har uppgett att han vid revisionen av aktiebolaget räkenskapsåret 2001 krävde att styrelsen skulle redogöra för frågan om momsproblematiken i årsredovisningens förvaltningsberättelse.

Vid tiden för avgivandet av revisionsberättelsen för räkenskapsåret 2002 hade A-son fått kännedom om beslutet om betalningssäkring. Han ansåg att den information som aktiebolaget lämnade i förvaltningsberättelsen gav en bra bild av den aktuella situationen. A-son fann inte skäl att göra någon annan bedömning för koncernen, avseende frågan om att bokföra en eventuell momsskuld, än vad han gjort vid revisionen av kommanditbolaget.

Kommanditbolaget

Det kan konstateras att frågan om tidpunkten för uttagsbeskattning av moms har varit viktig för bolaget och att den även varit föremål för överväganden av den revisor på revisionsbyrån som innehaft revisionsuppdraget före A-son. Som framgått ovan har denne revisor under de tre sista åren av uppdraget lämnat i princip likalydande information om bolagets process med Skatteverket i sina revisionsberättelser.

A-son har uppgett att både föregående revisor och han själv ansåg att bolagets metod för att redovisa momsen var felaktig. Han har vidare hävdat att det var väl känt för bolaget att revisorsbytet inte innebar någon förändring beträffande hur man från revisorernas sida bedömde skattefrågan. Bolagets företrädare har å sin sida i skadeståndsprocessen gjort gällande att revisorerna rekommenderat den av Skatteverket underkända redovisningsmodellen. I denna del står således ord mot ord. RNs utredning ger inte något entydigt stöd för någon av utsagorna. Det bör dock beaktas att A-son båda räkenskapsåren har skrivit orena revisionsberättelser och att han förklarat att anmärkningarna, i vart fall till viss del, har tagit sikte på att han ansett att bolaget hanterat frågan om uttagsbeskattning av moms felaktigt. Mot nu angiven bakgrund finner RN att A-sons uppgift om att han ansett att bolaget redovisat uttagsbeskattning av moms vid fel tidpunkt kan ligga till grund för RNs bedömning.

Den fråga som därmed inställer sig är om A-son har varit tillräckligt tydlig i sin rapportering till bolaget och om anmärkningarna i revisionsberättelserna har getts ett korrekt innehåll.

RN anser att A-son som nytillträdd revisor har haft en skyldighet att på ett tydligt sätt klargöra sin uppfattning i den aktuella skattefrågan för bolagets ledning2. Detta gäller oavsett vad föregående revisor tidigare har lämnat för rapportering i frågan. A-son har förklarat att han i olika sammanhang har framfört sin uppfattning till företrädare för bolaget. Han har dock inte för något av åren lämnat någon skriftlig avrapportering till styrelsen i dess helhet. Enligt RNs uppfattning utgör detta en brist i A-sons rapportering. Bolaget hade under våren 1999 i länsrätten förlorat den skatteprocess som avsåg åren 1993-1997. Trots detta fortsatte man, i avvaktan på kammarrättens prövning, att tillämpa den av Skatteverket och länsrätten underkända redovisningsmetoden. A-son har invänt att han vid revisionen av räkenskapsåret 2001 bedömde att den latenta momsskulden avseende tiden efter den första skatterevisionen inte skulle överstiga 15 mnkr och att fastigheternas verkliga värde (beräknat till 253 mnkr) översteg anskaffningsvärdet (233 mnkr) inklusive den latenta momsskulden (15 mnkr). Enligt denna bedömning skulle således fastigheternas verkliga värde överstiga anskaffningsvärdet inklusive den latenta momsen med 5 mnkr. Denna skillnad kan enligt RNs mening knappast anses betryggande. Sammantaget finner RN att omständigheterna har varit sådana att A-son skulle ha framfört en formell erinran till företagsledningen i enlighet med 7 § revisionslagen (1999:1079) och i denna tydligt ha klargjort sin uppfattning att han ansåg att bolaget gjorde fel som inte redovisade momsen vid fastigheternas färdigställande. En sådan erinran ska enligt 34 § samma lag antecknas i ett protokoll eller i en annan handling. Handlingen ska lämnas till företagsledningen och företaget ska förvara den på ett betryggande sätt.

I årsredovisningen för räkenskapsåret 2001 har bolaget inte skuldfört den latenta momsskulden och det ges inte heller i övrigt någon information om den aktuella skatteproblematiken. A-son har i revisionsberättelsen anmärkt att moms vid ett flertal tillfällen under året inte har betalats i rätt tid. Han har uppgett att anmärkningen bl.a. omfattar den eventuellt felaktiga uttagsbeskattningen av moms. Han har i sammanhanget hänvisat till att det belopp som genom bolagets metod inte kommit att redovisas under 2001 (175 000 kr) inte var väsentligt och han har vidare anfört att anmärkningen även avser brister i hanteringen av ingående moms. Enligt RNs mening är A-sons anmärkning i revisionsberättelsen, till den del den avser uttagsbeskattningen av moms, missvisande. En anmärkning om att skatt inte har betalats i rätt tid bör användas i otvistiga fall där redovisning har skett korrekt, men företaget har betalat in beloppet för sent. Formuleringen ”ej betalats i rätt tid” indikerar också att skatten har betalats under rätt år, om än för sent. I förevarande fall har momsen varken redovisats eller betalats i rätt tid eftersom bolaget, enligt den uppfattning som bl.a. A-son har gett uttryck för, har valt en felaktig redovisningsmetod som kan leda till att skatten skjuts upp i flera år.

A-son skulle i stället, om han ansåg sig kunna godta att bolaget i avvaktan på kammarrättens prövning underlät att skuldföra den latenta momsskulden, ha ställt krav på tydlig information i årsredovisningen för räkenskapsåret 2001. RN anser att förvaltningsberättelsen skulle ha innehållit information såväl om den pågående skatteprocessen som om att bolaget även efter år 1997 hade fortsatt tillämpa samma redovisningsmetod. Om företagsledningen hade vägrat att ta in denna information i årsredovisningen skulle A-son ha lämnat motsvarande upplysningar i sin revisionsberättelse. Huruvida revisionsberättelsen även skulle ha innehållit en anmärkning om för sent betalad skatt beror på hur allvarliga de övriga brister som A-son hänvisat till har varit. Den frågan har inte omfattats av RNs utredning.

Vid revisionen av räkenskapsåret 2002 förelåg även en dom från kammarrätten till bolagets nackdel. A-son har uppgett att han vid avgivandet av revisionsberättelsen den 5 september 2003 inte kände till beslutet om betalningssäkring den 29 augusti samma år. I avsaknad av skriftliga underlag som visar på motsatsen får uppgiften läggas till grund för RNs bedömning.

A-son har förklarat att han uppmanat bolagets ledning att i årsredovisningens förvaltningsberättelse informera om skatteprocessen och om den nya skatterevisionen. Sådan information har också lämnats. I revisionsberättelsen har A-son i likhet med året före anmärkt på att moms vid ett flertal tillfällen under året inte har betalats i rätt tid. Han har i ärendet uppgett att anmärkningen har avsett bolagets hantering av uttagsbeskattning avseende moms.

Enligt RNs uppfattning borde det med hänsyn till kammarrättens dom ha stått klart för A-son att det fanns stor risk för att bolaget skulle bli tvunget att betala in den moms som ackumulerats sedan år 1998 och framåt. A-son har uppgett att den latenta momsskulden även vid revisionen av 2002 beräknades till 15 mnkr. RN anser att det i detta läge, trots informationen i årsredovisningens förvaltningsberättelse, inte längre har funnits grund för att acceptera att bolaget inte skuldförde momsen. Av dåvarande 2 kap. 4 § första stycket 3 årsredovisningslagen (1995:1554) framgick att värderingen av olika poster ska göras med iakttagande av rimlig försiktighet och att detta bl.a. innebar att särskild hänsyn ska tas till alla förutsebara och möjliga förluster och ekonomiska förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår även om dessa förluster eller förpliktelser blir kända först efter räkenskapsårets utgång men före upprättandet av årsredovisningen. Mot denna bakgrund skulle A-son ha krävt att bolaget skuldförde momsen. Hans resonemang om att uppbokandet av en skuld skulle motsvaras av en ökning av fastigheternas värde kan inte godtas med hänsyn till kvittningsförbudet i 2 kap. 4 § första stycket 6 årsredovisningslagen. Felet i årsredovisningen kan inte anses oväsentligt. Härvid ska beaktas att den momsskuld som skulle ha redovisats var kortfristig medan tillgången var av långsiktig karaktär. Balansräkningen blir därför som helhet missvisande om inte såväl skulden som tillgången redovisas. RN anser därför inte att A-son har haft grund för sitt uttalande i revisionsberättelsen om att årsredovisningen har upprättats i enlighet med årsredovisningslagen. Den omständigheten att han har gjort en anmärkning om för sent inbetald moms medför inte någon annan bedömning eftersom anmärkningen, såsom RN anfört ovan avseende revisionen av räkenskapsåret 2001, är missvisande. En läsare av årsredovisningen utan inblick i bolagets närmare förhållanden kan inte förväntas koppla anmärkningen i revisionsberättelsen till den momsproblematik som beskrivs i förvaltningsberättelsen.

Koncernen

I aktiebolagets årsredovisning för räkenskapsåret 2001 finns beträffande koncernen information i förvaltningsberättelsen om att kommanditbolaget har en tvist i kammarrätten med Skatteverket rörande avräkningstidpunkt för uttagsmoms avseende småhus och att kommanditbolaget i avvaktan på beslut har betalat in det av Skatteverket beräknade beloppet avseende färdigställda fastigheter. Enligt RNs uppfattning är denna information missvisande eftersom det inte framgår att kommanditbolaget, även efter den skatterevision som gett upphov till tvisten med Skatteverket, har fortsatt att tillämpa den redovisningsmetod som Skatteverket och länsrätten underkänt. Att kommanditbolaget eventuellt skulle komma att tvingas betala in ytterligare skatt avseende flera år efter den första skatterevisionen framstår som en väl så viktig upplysning som den att bolaget betalat in tidigare påförd skatt. A-son skulle, i likhet med vad RN anfört ovan beträffande kommanditbolaget, ha krävt att aktiebolaget informerade om detta i förvaltningsberättelsen. För det fall företagsledningen inte gjorde detta skulle han ha upplyst om förhållandet i sin revisionsberättelse.

Såvitt avser räkenskapsåret 2002 skulle, i konsekvens med vad som anförts ovan om kommanditbolaget, den ackumulerade momsskulden ha skuldförts och en motsvarande tillgång ha tagits upp i koncernredovisningen. Så har trots beslutet om betalningssäkring inte skett. Denna brist läks inte av att aktiebolaget detta år har lämnat relativt utförlig information om förhållandena i förvaltningsberättelsen. Koncernens verksamhet sammanföll i allt väsentligt med kommanditbolagets varför felet inte heller här kan anses oväsentligt. A-son har därmed inte haft grund för att uttala att koncernredovisningen har upprättats i enlighet med årsredovisningslagen eller för att tillstyrka fastställande av koncernbalansräkningen.

Sammantagen bedömning

A-son har inte lämnat någon formell erinran till företagsledningen i kommanditbolaget och har därmed inte tydligt klargjort sin uppfattning i den aktuella momsfrågan. Han synes inte heller ha verkat för att bolaget i årsredovisningen för år 2001 skulle redogöra för nämnda momsproblematik. I avsaknad av sådan väsentlig information i årsredovisningens förvaltningsberättelse skulle A-son ha lämnat motsvarande upplysningar i sin revisionsberättelse. I aktiebolaget skulle han vid revisionen av räkenskapsåret 2001 ha krävt information i förvaltningsberättelsen om att kommanditbolaget även efter den första skatterevisionen fortsatt att tillämpa den av Skatteverket och länsrätten underkända redovisningsmetoden. Om inte företagsledningen rättade sig efter detta skulle han ha lämnat motsvarande upplysning i revisionsberättelsen.

Vid revisionen av kommanditbolaget räkenskapsåret 2002 har A-son med hänsyn till att bolaget inte skuldfört den ackumulerade momsen och motsvarande ökning av fastigheternas värde på tillgångssidan inte haft grund för sitt uttalande att årsredovisningen har upprättats i enlighet med årsredovisningslagen. Då inte heller aktiebolaget redovisat nämnda förhållanden i koncernredovisningen har han inte heller haft grund för att uttala att koncernredovisningen har upprättats i enlighet med årsredovisningslagen eller för att tillstyrka fastställande av koncernbalansräkningen.

A-son har i ovan nämnda avseenden åsidosatt sina skyldigheter som revisor. Han ska därför meddelas en disciplinär åtgärd. Sammantaget framstår bristerna i rapporteringen som så allvarliga att A-son ska meddelas en varning.

Med stöd av 32 § andra stycket revisorslagen (2001:883) meddelar RN A-son varning.