Dnr 2008-805

4.1 Maskinbolaget

Det registrerade aktiekapitalet i maskinbolaget uppgick till 100.000 kr. Bolagets eget kapital uppgick till 174.000 kr per den 30 april 2003, till minus 1,3 mnkr per den 30 april 2004 och till minus 3,2 mnkr per den 30 april 2005.

Årsredovisningen för år 2003/04 är daterad den 28 maj 2005 och A-sons revisionsberättelse den 29 maj 2005. A-son har i sin revisionsberättelse för år 2003/04 bl.a. uppgett följande.

”Bolagets eget kapital understiger det registrerade aktiekapitalet. Jag bedömer att styrelsen från detta skede har ansvar enligt ABL 13:17”

Av årsredovisningen för år 2003/04 framgår inte huruvida någon kontrollbalansräkning har upprättats. Däremot finns i A-sons dokumentation för år 2004/05 en kontrollbalansräkning med värdedatum den 30 april 2004 men daterad först den 28 maj 2005. A-sons revisorsyttrande är daterat i maj 2005. Han har i sitt yttrande inte kommenterat det sena upprättandedatumet eller att kontrollbalansräkningens värderingsdatum avsåg en tidpunkt som låg mer än ett år före datum för upprättandet.

I sin revisionsberättelse för år 2004/05 har A-son angett bl.a. följande.

”Bolagets eget kapital understiger det registrerade aktiekapitalet sedan tidigare år varför reglerna i ABL 25:18 är tillämpliga.”

A-son har i sin revisionsberättelse för år 2004/05 inte anmärkt på att kontrollbalansräkning hade upprättats för sent utifrån aktiebolagslagens (2005:551) regler. Av A-sons dokumentation för år 2004/05 kan inte utläsas att han har följt upp huruvida bolaget hållit bolagsstämma för att behandla den första kontrollbalansräkningen eller om en andra kontrollbalansräkning hade upprättats efter eventuell stämma. Inte heller kan utläsas att han har påtalat att nämnda åtgärder skulle vidtas.

A-son har av RN förelagts att förklara varför han har inte anmärkt på att styrelsen inte hade följt reglerna i 25 kap. aktiebolagslagen.

4.2 Energibolaget

Energibolagets registrerade aktiekapital uppgick till 100.000 kr. Eget kapital i energibolaget uppgick till ca 45.000 kr per den 30 april 2002, till ca 80.000 kr per den 30 april 2003, till minus 441 543 kr per den 30 april 2004 och till 117 290 kr per den 30 april 2005. I årsredovisningarna för åren 2002/03 och 2003/04 finns ingen information om huruvida några kontrollbalansräkningar har upprättats. A-son har för år 2002/03 antecknat att aktiekapitalet ännu inte var helt intakt men tillagt: ”Kontrollbalansräkning krävs ej”. Skälet till denna slutsats framgår inte av hans dokumentation.

A-son har i sin revisionsberättelse för år 2003/04, daterad den 10 juni 2005, bl.a. uppgett följande:

”Bolagets egna kapital understiger det registrerade aktiekapitalet vid bokslutstidpunkten. Min bedömning är att styrelsen i nuläget har ansvar enligt ABL 13:17”

4.3 A-sons yttranden till RN

A-son har i revisionsberättelsen för år 2003/04 avseende maskinbolaget informerat om att dess egna kapital understeg det registrerade aktiekapitalet och att han bedömde att styrelsen hade ansvar enligt 13 kap. 17 § i 1975 års aktiebolagslag (1975:1385). A-son har tillagt att han inte har tagit del av protokoll från någon kontrollstämma eller någon kontrollbalansräkning 2. Vad gäller upplysningen i revisionsberättelsen för år 2004/05 har A-son uppgett att denna syftade till att säga att bolaget drevs vidare under personligt betalningsansvar för styrelseledamöterna.

Vad gäller energibolaget och år 2002/03 har A-son uppgett att han, vid sin anteckning att kontrollbalansräkning inte krävdes, missade att hela aktiekapitalet borde ha återställts på grund av hur det såg ut året innan. Han har tillagt att någon kontrollbalansräkning inte har presenterats för honom.

A-son har generellt anfört att när ett bolags eget kapital understiger 50 procent av det registrerade aktiekapitalet och styrelsen har ansvar enligt 25 kap. 18 § aktiebolagslagen känns det överflödigt att informera om huruvida detta beror på att styrelsen har underlåtit att upprätta kontrollbalansräkning, att låta bolagets revisor granska denna, att sammankalla en första kontrollstämma eller att hos tingsrätten ansöka om att bolaget ska gå i likvidation. Styrelsen har brustit i något avseende och den väsentliga informationen är att det vid denna tidpunkt sannolikt uppkommer ett personligt ansvar för uppkomna förpliktelser. A-son har i sitt yttrande över RNs promemoria tillagt att han anser att om styrelsen inte har efterlevt kraven i 25 kap. 13–17 §§ aktiebolagslagen, och därför har ansvar i enlighet med 18 § samma kapitel, ska det vara tillräckligt att ange detta i revisionsberättelsen och inte ”återge hela kedjan och vad som brustit i denna”. Detta gäller enligt A-son särskilt då kapitalbristen varat under flera räkenskapsår. Uttalandet att verksamheten bedrivs med personligt betalningsansvar inrymmer uppenbart styrelsens försummelser och får anses utgöra en allvarlig anmärkning. A-son har tillagt att han i revisionsberättelserna för maskinbolaget avseende åren 2003/04 och 2004/05 har påtalat att han bedömer att personligt betalningsansvar föreligger, ”således den yttersta konsekvensen av att styrelsen brustit i något avseende i kedjan”.

4.4 RNs bedömning

Enligt 25 kap. 13 § aktiebolagslagen ska ett aktiebolags styrelse genast upprätta och låta bolagets revisor granska en kontrollbalansräkning när det finns anledning anta att bolagets eget kapital understiger hälften av det registrerade aktiekapitalet.1 Om kontrollbalansräkningen utvisar att det egna kapitalet understiger hälften av det registrerade aktiekapitalet ska styrelsen enligt 15 § samma kapitel kalla till bolagsstämma (första kontrollstämma). Enligt 9 kap. 33 § andra stycket i samma lag ska en revisor anmärka i revisionsberättelsen bl.a. om det framkommit att styrelsen har handlat i strid med bl.a. aktiebolagslagen.2 Denna anmärkning ska enligt god revisionssed även innehålla uppgifter om vari bristerna består.

Om kontrollbalansräkning inte har upprättats i rätt tid ska revisorn i sin revisionsberättelse anmärka på styrelsens underlåtenhet att vidta föreskrivna åtgärder. Att i revisionsberättelsen endast hänvisa till aktiebolagslagens likvidationsregler är inte detsamma som att anmärka på att bestämmelserna i aktiebolagslagen inte har följts. A-son skulle därför i första hand ha uppmanat styrelsen i ovan nämnda två bolag och för de aktuella räkenskapsåren att snarast upprätta kontrollbalansräkningar och tillställa honom dessa för granskning. Om så inte skedde skulle han i sina revisionsberättelser för bolagen ha anmärkt på att respektive styrelse inte hade vidtagit i aktiebolagslagen föreskrivna åtgärder.

För att bolagsstämman ska kunna fatta ett korrekt beslut i frågan om bolaget ska gå i likvidation måste den kontrollbalansräkning som utgör underlag för beslutet i möjligaste mån avse aktuella förhållanden. Värderingen ska alltså inriktas på en tidpunkt så nära stämman som möjligt.3 Den kontrollbalansräkning som A-son granskade avsåg förhållandena i bolaget per den 30 april 2004 men var daterad först den 28 maj 2005. Att så inaktuella uppgifter används i en kontrollbalansräkning är inte tillfredsställande och måste anses förfela syftet med upprättande av kontrollbalansräkningar. A-son skulle ha uppmärksammat bolagets styrelse på dess skyldighet att upprätta en kontrollbalansräkning som utvisade bolagets ställning vid en betydligt mer aktuell tidpunkt. För det fall bolaget inte efterkom detta skulle han i sitt revisorsyttrande över maskinbolagets kontrollbalansräkning, ha kommenterat dels det sena upprättandet av kontrollbalansräkningen dels att alltför lång tid förflutit från värderingsdag till upprättandedag. Genom att underlåta att agera på sätt som ovan beskrivits har A-son åsidosatt sina skyldigheter som revisor.

5.1 Kraftbolaget

Av dokumentationen för år 2002/03 framgår att bolaget hade fordringar på sin verkställande direktör (tillika störste delägare samt styrelseledamot) och dennes enskilda firma med totalt 6.102.000 kr varav 782.000 kr var bokförda på ett avräkningskonto. Av dokumentationen framgår att kraftbolaget närmast föregående balansdag (den 30 april 2002) hade en skuld till verkställande direktören om 1 931 829 kr. I not till årsredovisningen uppges att utlåning skett tidigare år om 5 mnkr till ”styrelseledamots enskilda firma för rörelseändamål” och att amortering sker årligen med 250.000 kr. Av bokföringen framgår dock att någon faktisk amortering inte har skett utan att beloppet endast förts över till den verkställande direktörens avräkningskonto. A-sons medarbetare har antecknat följande: ”Omf till B-son (den verkställande direktören [RNs anmärkning]) avräkningskonto sker med 250.000 kr i likhet med tidigare år, ua.” Av en granskningsrapport för år 2001/02 framgår att A-son bedömde att lånet var av rörelsekaraktär och till nytta för det låntagande företaget. Däremot kan inte utläsas att han har reflekterat över om den verkställande direktören via ett avräkningskonto lånade av bolaget för att amortera sina lån. Inte heller framgår av A-sons dokumentation att han har övervägt riktigheten av att dessa bokföringsåtgärder i årsredovisningen benämndes amortering. A-son har i sin revisionsberättelse för år 2002/03, daterad i juni 2004, inte kommenterat utlåningen till bolagets verkställande direktör och dennes enskilda firma.

A-son har i sina revisionsberättelser för åren 2003/04 och 2004/05 uppgett att fordringarna på delägaren (verkställande direktören) och dennes rörelse hade ökat under räkenskapsåret, att det var svårt att bedöma huruvida all utlåning var av rörelsekaraktär och att han dessutom hade svårt att bedöma delägarens möjlighet att reglera dessa fordringar. Lånen hade ökat från 6,1 mnkr till 10,2 mnkr under år 2003/04 och till 11,7 mnkr under år 2004/05. Även i årsredovisningar för åren 2003/04 och 2004/05 uppges att amorteringar har skett.

A-son har anfört följande.

Vad gäller ”amorteringen” sker denna enligt A-son genom att 250.000 kr årligen omförs från konto reversfordran till avräkningskonto enskild firma. A-son har anfört att han anser att amortering måste kunna bokföras mot ett avräkningskonto. Det bör också observeras att den enskilda firman årligen debiterar kraftbolaget belopp som väsentligen överstiger amorteringsbeloppen. En betydande del av överföringarna till den enskilda firman kan mycket väl ses som a-conto-betalningar för dessa tjänster och inte ensidigt ses som att fordringar uppkommer.

A-son har uppgett att han för år 2002/03 krävde att inteckningar i förvärvad egendom i den enskilda firman uttogs som säkerhet för lånen och att han då bedömde att detta var tillräckligt. Lånen ökade därefter och användes i huvudsak till förvärv av ytterligare egendom i den enskilda firman. Han krävde då att inteckningar skulle uttas även för denna egendom. Så skedde dock inte innan påtecknandet av revisionsberättelsen för år 2004/05 varför han bedömde att det fanns skäl att nämna att posten var behäftad med viss osäkerhet. Enligt den verkställande direktören var tillgångarna i firman i form av skogsfastigheter och maskiner långt mer värda än bolagets fordran. A-son bedömde att det fanns förutsättningar för att lånet skulle kunna regleras och att den osäkerhet som fanns beloppsmässigt inte var avgörande för bolagets fortbestånd. Han har tillagt att det inte var möjligt att hävda att alla poster var rörelsebetingade men att det samtidigt inte var möjligt att peka på enskilda poster som saknade rörelsekaraktär.

RN gör följande bedömning.

Lånen till verkställande direktören och dennes enskilda firma uppgick till väsentliga belopp samtliga här aktuella räkenskapsår. Som framgått ovan hade en betydande skuld på avräkningskontot övergått till en fordran under år 2002/03. Detta kan inte tolkas på annat sätt än att den enskilda firman erhållit betalning för sina fakturor men att det dessutom hade skett ytterligare utbetalningar till den verkställande direktören och dennes rörelse. Även efterföljande räkenskapsår hade utlåningarna ökat till den verkställande direktören och dennes enskilda firma. RNs slutsats blir att några faktiska amorteringar inte har skett. Det måste enligt RNs mening anses vara en väsentlig upplysning i årsredovisningarna att den verkställande direktören/enskilda firman faktiskt har amorterat på lånen. RN anser det vara vilseledande att i årsredovisningarna informera om att amorteringar skett när det endast hade skett omföringar till ett avräkningskonto. Det ankom därför på A-son att påtala den felaktiga informationen i årsredovisningarna och kräva att rättelse skulle ske.

5.2 Maskinbolaget och energibolaget

Maskinbolaget hade under år 2003/04 en fordran på sin verkställande direktör om 2,0 mnkr. Beloppet har per den 30 april 2004 överförts från maskinbolaget till moderbolaget, kraftbolaget. Av ett avräkningskonto för år 2003/04 avseende energibolagets verkställande direktör framgår att bolaget under en stor del av året hade haft fordringar på den verkställande direktören om mellan 300.000 kr och 500.000 kr. Några veckor före balansdagen den 30 april 2004 har 279.000 kr av fordran på den verkställande direktören förts över till kraftbolaget. Per nämnda balansdag överfördes från hans avräkningskonto i energibolaget ytterligare 252.000 kr till moderbolaget. Motsvarande skrivningar som de ovan redovisade vad gäller kraftbolaget finns, trots denna utlåning, inte i revisionsberättelserna för maskinbolaget eller för energibolaget för år 2003/04.

A-son har uppgett att det var svårt att bedöma huruvida all utlåning till delägaren var av rörelsekaraktär. Han har anfört att skälet till att kommentar, motsvarande den för kraftbolaget, saknades var att det aldrig varit avsikten att maskinbolaget eller energibolaget skulle ha en fordran på företagsledaren eller dennes enskilda firma. Utbetalningen var snarare att se som ett utlägg för moderbolagets räkning och skulle medföra att dotterbolagen fick var sin fordran på moderbolaget, som i sin tur fick en fordran på företagsledaren/enskilda firman. En sådan reglering skedde också senare. Det är således mer ett ”klassificeringsfel” som uppkommit. A-son har även tillagt att betydande delar av överföringarna till enskilda firman kan ses som a-contobetalningar för den enskilda firmans tjänster och inte ensidigt ses som att fordringar uppkommer. Han har tillagt: ”Någon tydlig uppdelning finns dessvärre inte.”

RN gör följande bedömning.

I 21 kap. 1 § 2 aktiebolagslagen sägs att ett aktiebolag inte får lämna penninglån till den som är styrelseledamot eller verkställande direktör i bolaget eller i annat bolag i samma koncern. Enligt 2 § samma kapitel gäller inte bestämmelserna i 1 § bl.a. om gäldenären bedriver rörelse och lånet är betingat av affärsmässiga skäl samt är avsett uteslutande för gäldenärens rörelse.4Av 9 kap. 33 § andra stycket aktiebolagslagen följer bl.a. att bolagets revisor ska anmärka i revisionsberättelsen om han eller hon vid sin granskning har funnit att en styrelseledamot eller den verkställande direktören har företagit någon åtgärd eller gjort sig skyldig till någon försummelse som kan föranleda ersättningsskyldighet mot bolaget, eller på annat sätt har handlat i strid med aktiebolagslagen.5

Såväl maskinbolaget som energibolaget hade under år 2003/04 fordringar på de två bolagens verkställande direktör (samma som i kraftbolaget) och dennes enskilda firma. Dessa uppgick till inte oväsentliga belopp. Av A-sons dokumentation för år 2003/04 för maskinbolaget och energibolaget framgår inte att A-son skulle ha gjort några överväganden med anledning av att bolaget under större delen av detta räkenskapsår hade haft dessa fordringar. Det finns inte några noteringar om att det skulle föreligga ett klassificeringsfel. Som framgått ovan har A-son i sin revisionsberättelse för kraftbolaget avseende år 2003/04 uppgett att han inte kunde bedöma om lånen i sin helhet var av rörelsekaraktär. Eftersom det under år 2003/04 förekommit betydande utlåning till den verkställande direktören och dennes enskilda firma också i maskinbolaget och energibolaget borde motsvarande skrivningar ha funnits även i dessa revisionsberättelser. Att lånen inte kvarstod vid räkenskapsårets slut förändrar inte denna bedömning.

Vad gäller A-sons argument om a-conto-betalningar konstaterar RN att affärshändelser i ett bolag måste bedömas utifrån vad som är bokfört för ett visst räkenskapsår. Enligt bokföringen hade såväl maskinbolaget som energibolaget under år 2003/04 fordringar på den verkställande direktören och dennes enskilda firma varför det ankom på A-son att agera utifrån detta faktum och inte på grund av antaganden om a-conto-betalningar.

RN konstaterar sammantaget att A-son vid sina revisioner av maskinbolaget och energibolaget för år 2003/04 i flera avseenden har åsidosatt sina skyldigheter som revisor.