Dnr 2009-437

3.1 Negativa kassasaldon, kassaregister och rutiner för kontanthantering

A-son har i sin promemoria till styrelsen konstaterat att kassasaldot hade varit negativt under räkenskapsåret 2007 och att rutinerna kring kassaredovisningen borde förbättras. Av anteckningar framgår att saldot hade varit negativt under större delen av året. A-son har även noterat att de negativa saldona ”delvis” berodde på att dagskassorna inte bokfördes dagligen. Av utdrag avseende kassakontot framgår dock att kassan haft betydande negativa belopp även de dagar som dagskassorna hade bokförts.

A-son har i en revisionsplan antecknat att erfarenheter från föregående års revisioner var att bolaget hade bristfälliga kassaunderlag och rutiner för kassahanteringen. Han har vidare antecknat att den inneboende risken ”inte kan anses vara låg” och att det, på grund av bristerna i kassaredovisningen, fanns en ”förhöjd kontrollrisk”. Av A-sons dokumentation kan emellertid inte utläsas om han har utökat eller fördjupat sin granskning på grund av dessa risker och brister. A-son har i revisionsplanen även antecknat att intäktsredovisningen skulle granskas med avseende på fullständighet genom kontroll av ”redovisade Z-bongar map sekvens under en månad”. Dessutom skulle månadsrapporterna från kassan kontrolleras mot månadens intäkter i bokföringen samt mot skattedeklaration. RN har förelagt A-son att kommentera på vilken grund han ansåg att dessa kontroller var tillräckliga, givet att bolaget hade bristfälliga rutiner i kassahanteringen, samt att förklara hur en månads granskning av z-kvitton kunde säkerställa fullständigheten i intäktsredovisningen. Av A-sons dokumentation kan inte utläsas om han i övrigt har granskat bolagets kassaregistersystem. Han har förelagts att kommentera även denna iakttagelse och att beskriva eventuella övriga kontroller.

A-son har efter genomförd granskning avseende september 2007 antecknat att z-kvitton inte togs ut för alla dagar utan att bolaget väntade med att ta ut dessa kvitton. Under den av A-son granskade månaden hade bolaget endast tagit ut totalt tio z-kvitton. Han har även antecknat att det krävdes ytterligare förbättrade rutiner. Av den dokumentation som han har tillställt RN framgår inte om hans slutsats om bristfälliga kassarutiner föranledde någon fördjupad granskning.

Som har framgått ovan har A-son i revisionsplanen antecknat att månadsrapporterna från kassan skulle kontrolleras mot månadens intäkter enligt bokföringen. På ett försättsblad avseende likvida medel har antecknats att försäljningen för september hade granskats. Vad denna granskning innebar framgår inte. Hänvisning görs till ett dokument av vilket endast framgår att granskning har skett av att z-kvitton var i löpnummerordning. Av det material som A-son har tillställt RN kan således inte utläsas om kontroller har utförts enligt revisionsplanen. Han har förelagts att kommentera detta och att bifoga eventuell dokumentation som verifierar att nämnda kontroller har skett.

A-son har anfört följande.

De negativa kassasaldona tyder på brister i kassaredovisningsrutinerna. Det har sannolikt gjorts privata utlägg/insättningar i bolaget som inte har blivit bokförda in i kassan. Således föreligger brister i rutinerna och det har inte varit möjligt att med säkerhet konstatera varför bokförd behållning avviker från verklig kassabehållning. Han bedömde vid sin planering att det fanns en ”förhöjd kontrollrisk” på grund av bristerna i kassahanteringen. Att han trots detta inte valde att utöka sin granskning berodde på att restaurangbolaget i början av räkenskapsåret 2007 hade bytt bokföringsbyrå till en annan byrå med vilken han hade haft ett långvarigt samarbete.

Utförd bruttovinstanalys gav en indikation på att alla intäkter var redovisade vilket i kombination med den utförda granskningen av z-kvitton gjorde att han ansåg sig kunna säkerställa fullständigheten i intäktsredovisningen. ”Utifrån omständigheterna” gjordes bedömningen att en månads z-kvitton var ett tillräckligt urval. Han diskuterade kassaregistersystemet med styrelsen vilket ledde till att restaurangbolaget köpte ett nytt kassaregister efter utgången av räkenskapsåret 2007.

Ur det kassaregister som fanns under räkenskapsåret 2007 kunde man ta fram månadsrapporter vilket gjordes varje månad. Den nya redovisningsbyrån stämde av månadsrapporterna varje månad mot uttagna z-kvitton och utförde nummerkontroll.

Av arbetspapper framgår att revisionsbyrån har granskat september månads intäkts- redovisning med avseende på z-kvitton samt kontrollerat månadsrapporten mot bokföringen. Handlingar inhämtade från bolagets nya redovisningsbyrå visar att avstämning har gjorts av redovisningsbyrån som därefter har kontrollerats av revisionsbyrån. Eftersom han känner till redovisningsbyråns arbetssätt och de som arbetade med uppdraget uppgav att de hade ”granskat intäktsredovisningen löpande under året” bedömde han att det räckte att revisionsbyrån granskade endast september månad i kombination med att det genomfördes en bruttovinstkontroll.

RN noterar följande.

A-son har tillställt RN ett dokument benämnt månadsrapport för september 2007 som visar omsättning per dag samt en huvudbok för samma månad. Han har vidare till sitt yttrande över RNs promemoria fogat ett yttrande från den redovisningsbyrå som bolaget började anlita under räkenskapsåret 2007. I detta har en redovisningskonsult, verksam vid redovisningsbyrån, uppgett att byrån tog över redovisningsuppdraget i restaurangbolaget från den tidigare redovisningsbyrån under början av räkenskapsåret 2007. Det var problem med redovisningen men redovisningsbyrån fick rutinerna att fungera bättre under slutet av detta år. Konsulten har vidare uppgett att nummerkontroll görs löpande ”vilket dock inte skedde mer än stickprovsvis under större delen av 2007”. Under räkenskapsåret 2008 har hanteringen av z-kvitton väsentligen förbättrats och redovisningsbyrån har ställt som krav att dessa ska tas ut dagligen.

RN gör följande bedömning.

Vid revision i ett företag som bedriver restaurangverksamhet måste revisorn särskilt beakta de risker som är förknippade med detta slag av verksamhet, bl.a. vad avser kontantförsäljningen. Även A-son har bedömt att kassahanteringen var ett område med hög risk. Vidare fanns problem med negativa kassasaldon. Trots detta är den granskning som kan verifieras av A-sons dokumentation att han för en enda månad har granskat att z-nummerserien var obruten. Härutöver har han hänvisat till att den av bolaget anlitade redovisningsbyrån utförde kontroller löpande under räkenskapsåret 2007. Av uppgifter från redovisningsbyrån framgår dock att nummerkontroller inte skedde mer än stickprovsvis under detta räkenskapsår.

Av FARs skrift Revision av företag i kontantbranschen2 framgår att en revisor, utöver en kontroll av att z-nummerserierna är obrutna, stickprovsvis bör stämma av z-kvitton mot respektive dags försäljning enligt kontrollremsan, följa upp förekomst och frekvens avseende felslag och returer samt granska rutiner för felslag och returer och dessutom kontrollinventera kassan vid något eller några tillfällen under året. Varken av A-sons svar eller av hans dokumentation framgår att han eller redovisningsbyrån har utfört dessa kontroller.

Som har framgått ovan visar A-sons svar till RN att han beträffande restaurangbolagets kontanthantering till stor del har förlitat sig på kontroller utförda av den av bolaget anlitade redovisningsbyrån, som samtidigt ansvarade för att handha redovisningen i bolaget. Av A-sons svar framgår att han endast har utfört mycket begränsade egna granskningsinsatser. RN finner att de kontroller som har utförts av redovisningsbyrån är att anse som en del av restaurangbolagets interna kontroll. En revisor kan visserligen ta hänsyn till dessa kontroller då han planerar sina revisioner men får, enligt god revisionssed, inte helt underlåta att utföra egna revisionsåtgärder. I detta fall visar dessutom uppgifter från redovisningsbyrån att dess kontroller inte hade den omfattning som A-son har gjort gällande i sina svar till RN.

RN finner sammanfattningsvis att A-son inte har gjort sannolikt att han på ett godtagbart sätt har granskat restaurangbolagets kontanthantering och kassaregister. Han har därmed inte haft grund för att tillstyrka fastställande av bolagets resultat- och balansräkningar. Genom att trots bristfälligt underlag göra ett sådant uttalande har A-son allvarligt åsidosatt god revisionssed.

3.2 Rutiner för löpande bokföring

A-son har antecknat att bolaget under början av räkenskapsåret 2007 hade bokfört all försälj- ning i slutet av varje månad. Sedan hade det blivit bättre men inte ”helt perfekt” eftersom vissa z-kvitton även i slutet av året innehöll försäljning för flera dagar. RN har förelagt A-son att förklara varför han inte har anmärkt i sin revisionsberättelse på bolagets bristfälliga rutiner för bokföring.

A-son har anfört att rutinerna inte fungerade under början av räkenskapsåret 2007 men att bristerna åtgärdades när den nya redovisningsbyrån tog över redovisningsuppdraget. Med hänsyn till konkurrenssituationen i den här aktuella staden, tillståndsmyndigheten och hyresvärden bedömde han att det skulle skada bolaget om han omnämnde förhållandet i revisionsberättelsen. Han nöjde sig därför med att anmärka på rutinen i sin revisionspromemoria.

RN gör följande bedömning.

Enligt 5 kap. 2 § bokföringslagen (1999:1078) ska kontanta in- och utbetalningar bokföras senast påföljande arbetsdag. Andra affärshändelser ska bokföras så snart det kan ske. Enligt 8 kap. 4 § tredje stycket aktiebolagslagen ingår det i styrelsens uppgifter att se till att bolagets organisation är utformad så att bl.a. bokföringen kontrolleras på ett betryggande sätt. Enligt 9 kap. 33 § andra stycket i samma lag ska en revisor anmärka i revisionsberättelsen bl.a. om det har framkommit att styrelsen har handlat i strid med aktiebolagslagen. Som har framgått av första och andra styckena under avsnittet 3.1 och av inledningen till det här avsnittet var restaurangbolagets bok- föring mycket bristfällig under större delen av räkenskapsåret 2007 och uppfyllde inte grundläggande krav i bokföringslagen. Bolagets styrelse hade således inte organiserat bokföringen på ett betryggande sätt och hade därmed åsidosatt sina skyldigheter enligt aktiebolagslagen, vilket A-son skulle ha anmärkt på i sin revisionsberättelse. Invändningen om att en sådan anmärkning skulle kunna åsamka bolaget skada i förhållande till vissa intressenter medför givetvis inte någon annan bedömning. Ett av den lagstadgade revisionens syften är nämligen just att tillgodose olika intressenters behov av information om aktiebolaget, t.ex. rörande bristfällig bokföring.3 A-son har genom sin underlåtenhet allvarligt åsidosatt sina skyldigheter som revisor.