Dnr 2009-890

3.1 A-sons revisionsdokumentation

3.2 A-sons yttranden

A-son har uppgett följande.

3.3 RNs bedömning

Både skobolaget och konfektionsbolaget bedrev verksamhet med en omfattande kontanthantering, vilket typiskt sett medför en ökad risk för fel och oegentligheter i samband med intäktsredovisningen. Vid revisionerna av bolagen var det därför av väsentlig betydelse att granska och bedöma bolagens rutiner för intäktsredovisning och kontanthantering. Av A-sons granskningsplaner framgår inte att han bedömde att kassa och bank var ett väsentligt område att granska. Enligt noteringar i hans dokumentation bestod granskningen i huvudsak i att han kontrollerade hur ett antal z-kvitton var bokförda. Han har inte redogjort för några andra egentliga granskningsinsatser, utan endast återgett företagsledarens beskrivning av bolagens kassaregister och kassarutiner. Trots att han hade uppmärksammat brister i bolagens bokföring och kontanthantering, utförde han inte några kompletterande granskningsåtgärder avseende bolagens intäktsredovisning och kontanthantering. Han granskade inte heller kassaregistrens behandlingshistorik. Han kunde därmed inte ta ställning till om bolagens samtliga intäkter var redovisade. Han har till följd därav inte haft grund för att tillstyrka fastställande av bolagens resultat- och balansräkningar. Genom att ändå göra detta har han åsidosatt god revisionssed.

4.1 A-sons revisionsdokumentation

4.2 A-sons yttranden

A-son har uppgett följande.

Varor tillhörande de tre bolagen fanns i en gemensam lagerlokal. Han gjorde vid samma tillfälle den 22 mars 2008 en kontrollinventering av respektive bolags lager utifrån erhållna lagerlistor. Företagsledaren visade var i lokalen varorna förvarades. Genom att han fysiskt kontrollerade de varor som redovisades på lagerlistorna har inte samma lagerpost kunnat åberopas som lager i mer än ett bolag. Han godtog lagerlistorna efter utförd bruttovinstanalys, stickprovskontroll av väsentliga poster samt stickprovsvis granskning av utvalda inköpsunderlag. Han ansåg sig kunna identifiera varorna genom att stickprovsmässigt plocka ut valda inventeringsposter från lagerlistorna och jämföra med inköpslistor. Efter att ha genomfört dessa granskningsåtgärder och analyserat inköp och försäljning för tiden mellan balansdagen och tidpunkten för fysisk inventering godtog han det lagervärde som respektive bolag redovisade per balansdagen. Bolagen hade inget system för varulagerredovisning, men enligt företagsledaren var ett särskilt program för lagerredovisning under uppbyggnad.

Hans notering om skobolagets bruttovinst avsåg ett uttalande som företagsledaren gjorde om en specifik vara. I den försäljningsintäkt som redovisas i årsredovisningen ingår även försäljning av varor med lägre bruttovinst. Han bedömde att den redovisade omsättningen i skobolaget var rimlig mot bakgrund av att verksamheten hade inletts under räkenskapsåret.

4.3 RNs bedömning

Redan den omständigheten att tre bolag, som inte ingår i samma koncern men ägs av samma person, delar lagerlokal innebär enligt RNs mening en förhöjd revisionsrisk vad gäller existens och värde av de granskade bolagens varulager. Därtill var varulagret en väsentlig tillgångspost i både skobolaget och konfektionsbolaget för år 2007. Det ålåg därför A-son att skaffa godtagbara revisionsbevis för att kunna uttala sig om varulagrets existens och värde.

Av A-sons dokumentation kan inte utläsas att han gjort någon granskning av bolagens varulager utöver bruttovinstberäkningar samt besök hos bolagens gemensamma lagerlokal den 11 mars 2008.

Den omständigheten att en revisor inte dokumenterar sina granskningsåtgärder enligt gällande föreskrifter3 behöver i och för sig inte innebära att hans eller hennes granskningsåtgärder har varit otillräckliga. I ett sådant fall får dock en stor del av tillsynsmyndighetens bevisbörda anses övergå på revisorn. Det innebär att revisorn i tillsynsärendet måste kunna redogöra för granskningen på ett sådant sätt att det vid en helhetsbedömning framstår som sannolikt att de påstådda åtgärderna har utförts och att de har haft sådan inriktning och omfattning att de har kunnat tjäna som underlag för välgrundade slutsatser. Vid denna bedömning beaktar RN bl.a. hur detaljerade uppgifter revisorn har lämnat om sina granskningsinsatser.

A-son har uppgett att han har gjort ett antal kontroller såsom att fysiskt kontrollera varor som redovisades på lagerlistorna och göra jämförelser med inköpslistor. RN noterar dock att de lagerlistor som finns i A-sons dokumentation saknar uppgifter som gör det möjligt att i efterhand avgöra vilka varor som ingick i lagret per balansdagen och därmed även att i efterhand göra priskontroll av enskilda varor. Med dessa lagerlistor som underlag och i avsaknad av ett system för lagerredovisning har det därför inte varit möjligt för A-son att genomföra de kontroller han säger sig ha gjort för att verifiera lagrens existens och värde per balansdagen då han den 11 mars 2008 besökte bolagens lagerlokal.

RN konstaterar därför att A-son varken genom sin dokumentation eller sina yttranden till RN har gjort sannolikt att han har genomfört en godtagbar granskning av varulagret i något av de båda bolagen eller att han på annat sätt har skaffat sig tillräckliga underlag för att med rimlig grad av säkerhet kunna bedöma varulagrens existens och värde per balansdagen. RNs slutsats är att hans granskning har varit bristfällig i dessa avseenden. Han har därför inte haft grund för att tillstyrka fastställande av resultat- och balansräkningar för något av bolagen. Genom att ändå göra det har han åsidosatt god revisionssed.

5.1 A-sons revisionsdokumentation

Av kontoutdrag från Skatteverket framgår att skobolaget betalade skatter och avgifter för sent tre månader i rad under hösten 2007. Beloppen erlades två veckor för sent vid två tillfällen (79.000 kr respektive 189.000 kr) och en och en halv månad för sent vid ett tillfälle (75.000 kr). A-son har i revisionsdokumentationen antecknat att skobolaget släpade efter med skatteinbetalningar men att ”eftersom det skett vid enstaka tillfälle noteras inget i revisionsberättelsen därom denna gång”. Vidare har han antecknat att han vill påpeka att det är viktigt att skatteinbetalningar sköts framöver för att undvika avvikande revisionsberättelse.

Också konfektionsbolaget betalade, enligt kontoutdrag från Skatteverket, skatter och avgifter för sent. Betalningarna gjordes ca en månad för sent vid fyra tillfällen under år 2007 och beloppen uppgick till mellan 70.000 kr och 190.000 kr. I ett dokument benämnt Intern promemoria 0701-0712 har A-son antecknat att bolaget hade haft likvida problem vid ett par tillfällen under året och därför inte kunnat betala skatter och avgifter vid rätt tidpunkt. Han har också antecknat att avvikelserna enligt hans bedömning inte har varit väsentligare än att han för det första granskningsåret nöjer sig med att framföra detta och att inte anmärka det i revisionsberättelsen. Han har noterat att det dock har varit fråga om ett gränsfall.

5.2 A-sons yttranden

A-son har uppgett bl.a. följande.

Skatteverket var som fordringsägare informerad om de försenade betalningarna och att skatterna var betalda. Förseningarna inträffade vid enstaka tillfällen. Det längre dröjsmålet omfattade endast 75.000 kr, vilket han inte uppfattade som ett väsentligt belopp. Hans bedömning överensstämmer med den bedömning som kollegor i branschen ger uttryck för.

Även konfektionsbolagets betalningsdröjsmål var känt av Skatteverket. Någon särskild anmärkning i revisionsberättelsen för att upplysa Skatteverket om detta behövdes inte. Han bedömde att fyra betalningsdröjsmål om ca två till tre veckor inte var väsentligt i förhållande till bolagets omsättning.

5.3 RNs bedömning

Enligt 9 kap. 34 § 4 aktiebolagslagen (2005:551) ska en revisor anmärka i revisionsberättelsen om han eller hon har funnit att det reviderade bolaget inte har fullgjort sin skyldighet att i rätt tid betala skatter och avgifter som omfattas av vissa särskilt angivna bestämmelser i skattebetalningslagen (1997:483). I båda bolagen hade skatteinbetalningar gjorts för sent vid flera tillfällen med inte oväsentliga belopp. A-son skulle därför ha anmärkt på detta förhållande i sina revisionsberättelser för år 2007. Genom att underlåta att göra detta har han åsidosatt god revisionssed. Den om-ständigheten att Skatteverket kände till betalningsdröjsmålen ändrar inte denna bedömning.

6.1 A-sons revisionsdokumentation

Enligt skobolagets årsredovisning för räkenskapsåret 2007 redovisade bolaget ett resultat om minus 485.000 kr. Bolagets eget kapital uppgick per balansdagen till 110.000 kr. I dokumentationen har A-son antecknat att årets kraftiga underskott medförde att tidigare balanserade vinster var förbrukade, att det fortfarande var en bit kvar tills aktiekapitalet var förbrukat till mer än hälften men att ”man närmar sig”. Bolagets likviditet var ansträngd och bolaget hade periodvis släpat efter med betalning av skatter och hyror.

Enligt en specifikation avseende bolagets leverantörsskulder framgår att bolaget per balansdagen hade förfallna hyror för oktober, november och december 2007 om totalt 135.000 kr inklusive moms avseende en butik. I dokumentationen finns balans- och resultatrapporter för 2008 som är utskrivna den 10 mars samma år. Enligt dessa redovisade skobolaget ett beräknat resultat om minus 500.000 kr och de förfallna hyrorna redovisades fortfarande som skuld.

A-son har i revisionsdokumentationen antecknat följande. Han har granskat balans- och resultaträkningar utskrivna den 10 mars 2008. Bolaget har utökat sitt lager med 1 mnkr samt fått ett banklån om 800.000 kr och ett tillskott från företagsledaren om nästan 400.000 kr. Fortsatt drift är bl.a. avhängigt bolagets förmåga att få ihop likviditeten. Företagsledaren är väldigt optimistisk vad gäller framtiden och avser att öppna en ny butik. Revisorns inställning är att bolagets fortsatta drift för närvarande inte är i fara, ”men dock med observandum på bolagets likvida medel”.

Av ovan nämnda balansrapport kan utläsas att företagsledarens tillskott till bolaget i huvudsak hade använts för att lösa ett kortfristigt lån.

6.2 A-sons yttranden

A-son har uppgett i huvudsak följande. Skobolagets egna kapital var intakt per balansdagen. Den redovisning som upprättades i början av år 2008 låg till grund för samtal med bolagets bankförbindelse och den resulterade i att bolaget fick låna 800.000 kr. Han ansåg därför att det inte fanns anledning att ifrågasätta fortsatt drift vid värdering av bolagets tillgångar. Företagsledaren var väl medveten om behovet av att konsolidera bolagets balansräkning. A-son har inte haft skäl att ifrågasätta företagsledarens vilja och förmåga att tillföra bolaget likvida medel för att tillse att bolagets expansion kunde ske på ett betryggande sätt.

6.3 RNs bedömning

Enligt 2 kap. 4 § första stycket 1 årsredovisningslagen (1995:1554) ska det redovisande företaget vid upprättandet av balansräkningen, resultaträkningen och noterna förutsättas fortsätta sin verksamhet (fortsatt drift).

Enligt RS 570 om fortsatt drift ska en revisor vid sin revision överväga det riktiga i att företagsledningen har tillämpat principen om fortsatt drift vid upprättandet av årsredovisningen. Revisorn ska avgöra om det finns en väsentlig osäkerhetsfaktor att hänföra till händelser eller förhållanden som enskilt eller tillsammans kan leda till betydande tvivel om företagets förmåga att fortsätta sin verksamhet.4

Av utredningen i ärendet framgår att per balansdagen den 31 december 2007 var skobolagets aktiekapital intakt men att bolagets fria egna kapital hade förbrukats under räkenskapsåret. Av A-sons dokumentation framgår att han vid tidpunkten för avgivandet av revisionsberättelsen hade tillgång till en balansrapport enligt vilken bolaget i början av år 2008 redovisade en förlust om 500.000 kr. Vidare var bolagets likviditet fortfarande ansträngd. A-son har uppgett att företagsledaren var villig att tillskjuta egna medel till bolagets verksamhet och att han hade planer på fortsatt expansion. Varken av hans dokumentation eller av hans yttranden till RN framgår emellertid att han kontrollerade i vilken utsträckning företagsledaren hade förmåga att tillskjuta

ytterligare medel till bolaget. Såvitt framkommit hade han inte heller tillgång till några andra underlag vid sin bedömning av bolagets möjlighet att fortsätta sin verksamhet. Under rådande omständigheter hade han inte tillräckligt underlag för att kunna ta ställning till förutsättningarna för fortsatt drift. Han borde därför ha vidtagit ytterligare kontrollåtgärder för att kunna bedöma denna fråga. Genom att underlåta detta har han åsidosatt god revisionssed.