Dnr 2009-1451

3.1 Händelser efter räkenskapsårets utgång

RN konstaterar att det inte av A-sons dokumentation för något av bolagen kan utläsas om han har gjort någon uppföljning av händelser efter räkenskapsårets utgång.

A-son har uppgett följande.

Transportbolaget och fraktbolaget anlitar en bokföringsbyrå och redovisningskonsulten i respektive bolag informerar revisorn om något väsentligt händer. Vad gäller svetsbolaget får han ”som regel” balans- och resultaträkningar skickade till sig månadsvis. Vidare besöker han bolaget två till tre gånger per år. Från och med räkenskapsåret 2009 granskar och dokumenterar han regelmässigt bokföringen för efterföljande år för att om möjligt fånga upp väsentliga händelser. Vad gäller mediabolaget hade ackordsförhandlingar avslutats utan resultat. Vad slutligen avser stereobolaget har han haft ett mångårigt samarbete med redovisningsbyrån och hade av byrån blivit informerad om något väsentligt hade inträffat. Han såg också preliminära rapporter för stereobolaget när han besökte redovisningsbyrån i november 2008.

RN gör följande bedömning.

Av 6 kap. 1 § andra stycket 2 årsredovisningslagen (1995:1554) framgår att det i förvaltningsberättelsen ska lämnas upplysningar om sådana händelser av väsentlig betydelse för företaget som har inträffat under räkenskapsåret eller efter dess slut. Enligt RS 560 Händelser efter räkenskapsårets slut (RS 560) ska en revisor utföra granskningsåtgärder som ger tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för att han eller hon har uppmärksammat alla händelser som har inträffat fram till den dag då revisionsberättelsen dateras och som kan kräva rättelse eller upplysning i årsredovisningen. Av A-sons dokumentation kan inte för något av de här aktuella bolagen utläsas att han gjorde några uppföljningar av vad som hade hänt efter räkenskapsårets slut i respektive bolag. Som har framgått ovan har A-son uppgett att han får information från bolagens redovisningskonsulter samt att han har granskat bokföringen för efterföljande räkenskapsår. Att förlita sig på redovisningskonsulter och att följa upp bokföringen är inte tillräckliga åtgärder för uppföljning enligt RS 560. A-son har inte heller i övrigt gjort sannolikt att han har utfört några godtagbara granskningsinsatser avseende händelser efter räkenskapsårets utgång. RN drar därför slutsatsen att sådana granskningsåtgärder inte har vidtagits. A-son har därigenom åsidosatt god revisionssed.

3.2 Utdelningar

I förvaltningsberättelsen för fraktbolaget föreslås en utdelning om 300.000 kr och i förvaltningsberättelsen för svetsbolaget föreslås en utdelning om 200.000 kr. Av A-sons dokumentation framgår inte om han har efterfrågat ett motiverat yttrande från respektive styrelse över förslagen till utdelning.

A-son har anfört följande. Vad avser fraktbolaget bedömde han att den föreslagna utdelningen var ”måttfull” i relation till totala balanserade vinstmedel om 3,5 mnkr. Den föreslagna utdelningen i svetsbolaget utgjorde 40 procent av årets nettovinst och understeg 10 procent av det totala disponibla resultatet.

RN gör följande bedömning.

Enligt 18 kap. 4 § aktiebolagslagen (2005:551) ska till ett förslag om vinstutdelning fogas ett yttrande från styrelsen om huruvida den föreslagna vinstutdelningen är försvarlig med hänsyn till vad som anges om värdeöverföringar i 17 kap. 3 § andra och tredje styckena samma lag (den s.k. försiktighetsregeln). Av förarbetena till aktiebolagslagen framgår att syftet med det aktuella yttrandet bl.a. är att underlätta för borgenärer och kontrollerande myndigheter att bilda sig en uppfattning om hur styrelsen har tillämpat försiktighetsregeln. Yttrandet ska enligt förarbetena finnas tillgängligt hos bolaget för den som i efterhand vill granska ett värdeöverföringsbeslut.2

RNs utredning har visat att A-son inte har tagit del av några yttranden av det aktuella slaget. Med hänsyn till att syftet med ett sådant yttrande bl.a. är att utgöra underlag för en efterhandsbedömning av vinstutdelningens riktighet, får det anses ha ankommit på A-son att inom ramen för sin förvaltningsrevision följa upp att yttran-den fanns. Såvitt framgår av A-sons svar till RN har han inte gjort någon sådan uppföljning och inte heller påtalat för respektive styrelse vad som gällde. Genom att underlåta detta har han åsidosatt god revisionssed.

5.1 Förstagångsrevision

A-sons revisionsberättelse för mediabolaget är daterad den 29 mars 2009. Han har i denna informerat om att han valdes till revisor efter räkenskapsårets utgång och att han därför inte hade ”observerat den fysiska inventeringen av varulagret per den 30 april 2008”. Han har tillagt att det inte var möjligt att ”verifiera kvantiteterna i varu-lagret med andra granskningsåtgärder”. Han har i revisionsberättelsen vidare anmärkt på att värdet av immateriella anläggningstillgångar inte gick att bedöma på grund av bristfälliga underlag. Av dessa skäl kunde han inte uttala sig om huruvida årsredovisningen hade upprättats i enlighet med årsredovisningslagen och därmed gav en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning. I A-son dokumentation finns inget som visar om han hade varit i kontakt med föregående revisor.

A-son har uppgett att han inte hittar några anteckningar om att han skulle ha ringt den föregående revisorn och att han ”nog brustit i detta avseende.”

RN gör följande bedömning.

Av RS 510 Förstagångsrevisioner – ingående balanser framgår att en revisor vid en förstagångsrevision ska vidta särskilda revisionsåtgärder och även införskaffa särskilda revisionsbevis. Enligt god revisionssed ska en revisor som har efterträtt en annan revisor ta kontakt med företrädaren. Den nye revisorn kan också skaffa sig revisionsbevis genom att gå igenom den tidigare revisorns arbetspapper. A-son har inte tagit kontakt med mediabolagets tidigare revisor. Genom sin underlåtenhet i detta avseende har han åsidosatt god revisionssed.

5.2 Felaktigheter i årsredovisningen för räkenskapsåret 2007/08

RN har tagit del av mediabolagets årsredovisning och revisionsberättelse också för räkenskapsåret 2006/07 (då bolaget hade en annan revisor). Vid en jämförelse mellan denna årsredovisning och årsredovisningen för räkenskapsåret 2007/08 framgår bl.a. följande. I årsredovisningen för räkenskapsåret 2006/07 redovisade bolaget övriga externa kostnader med 827.534 kr och årets resultat som en förlust om 352.117 kr. I jämförelsesiffrorna för år 2007/08 har motsvarande poster tagits upp till 758.648 kr respektive som en förlust om 283.233 kr. Räkenskapsåret 2006/07 togs kundfordringar upp till 614.653 kr och balansomslutningen till 1.206.738 kr. I jämförelsesiffrorna för år 2007/08 togs motsvarande poster upp till 683.537 kr respektive 1.275.623 kr. Summa eget kapital redovisades som en minuspost om 2.117 kr i årsredovisningen för år 2006/07 och som en pluspost om 66.767 kr i jämförelsesiffrorna i årsredovisningen för år 2007/08, dvs. med en differens om 68.884 kr.

Immateriella anläggningstillgångar redovisades på följande sätt i årsredovisningen för räkenskapsåret 2006/07: ”Balanserade utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten och liknande arbeten 49.540 kr samt Goodwill 267.432 kr.” I årsredovisningen för räkenskapsåret 2007/08 redovisades jämförelsesiffrorna enligt följande: ”Balanserade utgifter för utvecklingsarbeten och liknande arbeten 267.432 kr samt Förskott avseende immateriella anläggningstillgångar 49.540 kr.”

Enligt resultaträkningen uppgick bolagets personalkostnader till 485.244 kr för år 2007/08. I en not informeras dock om att personalkostnader för samma år uppgick till 640.399 kr. Efter rubriken Aktiekapital i balansräkningen anges ”0 aktier”. Under Redovisningsprinciper upplyses om principerna för avskrivning av materiella anläggningstillgångar. Det saknas dock helt notinformation om bolagets redovisning av immateriella anläggningstillgångar.

A-son har anfört följande.

Han har på en kopia av årsredovisningen, benämnd ”arbetsex”, noterat avvikelser i jämförelsekolumnen mot inlämnad årsredovisning för det närmast föregående räkenskapsåret. Differensen bestod i att övriga externa kostnader och posten kundfordringar var 69.000 kr högre respektive lägre. Han bedömde dessa fel som oväsentliga i sammanhanget. Vad gäller övriga felaktigheter har han uppgett att bolaget hade fått ett sista datum från Bolagsverket för att komma in med årsredovisning, annars skulle bolaget likvideras. Det fanns ett antal ”formella brister” men dessa hade enligt hans bedömning inte förändrat en intressents bedömning av bolaget.

RN gör följande bedömning.

Av RS 200 Mål och generella principer för en revision, punkt 4SE, framgår bl.a. att revisorn ska iaktta god revisorssed och de etiska regler som styr revisorns professionella ansvar. De etiska reglerna för detta ansvar avser bl.a. professionell kompetens och omsorg.

A-son har till RN sänt in en årsredovisning på vilken han har antecknat andra jämförelsesiffror för kundfordringar, övriga externa kostnader och årets resultat. Det finns dock ingenting i hans dokumentation som visar att han utredde skälen till differenserna eller att han gjorde någon bedömning av om rättelser skulle ske eller upplysningar lämnas. Vad gäller de övriga felaktigheterna i årsredovisningen finns inga anteckningar som visar att A-son har uppmärksammat dessa. Som framgått ovan har han anfört tidsbrist som förklaring till att han godtog felen. Han accepterade årsredovisningen och avgav sin revisionsberättelse för att förhindra att bolaget försattes i likvidation. En sådan önskan att ”hjälpa” en revisionsklient att undgå en myndighetssanktion av detta eller liknande slag kan dock under inga omständigheter försvara ett avsteg från de regler som en revisor skall iaktta i sin yrkesutövning. A-son har genom sitt agerande allvarligt åsidosatt god revisionssed.

5.3 Kontrollbalansräkning

Som har framgått ovan redovisade moderbolaget eget kapital med minus 2.117 kr i den till Bolagsverket ingivna årsredovisningen för räkenskapsåret 2006/07 (bolagets första verksamhetsår).3 I förvaltningsberättelsen i årsredovisningen för detta räkenskapsår uppges att bolaget hade upprättat en kontrollbalansräkning som visade att det egna kapitalet var intakt. Enligt årsredovisningen för räkenskapsåret 2007/08 uppgick bolagets eget kapital uppgick till minus 466.032 kr per balansdagen den 30 april 2008. I förvaltningsberättelsen för räkenskapsåret 2007/08 uppges bl.a. följande: ” Bolaget har förbrukat sitt egna kapital och kontrollbalansräkning har gjorts.” I den dokumentation som A-son ursprungligen sände in till RN fanns inga handlingar avseende någon kontrollbalansräkning eller något yttrande. RN har därför förelagt A-son att skicka in kopior av kontrollbalansräkningen och sitt yttrande över denna.

A-son har uppgett att den kontrollbalansräkning som avses i förvaltningsberättelsen var upprättad ”långt före [hans] tid som revisor” och att den hade granskats av bolagets föregående revisor.

A-son har till RN skickat in en kontrollbalansräkning som är daterad den 24 april 2007 med värdedatum den 28 februari 2007. Bolagets dåvarande revisor har avgett en granskningsberättelse över kontrollbalansräkningen som är daterad den 24 april 2007. I denna har bl.a. gjorts justeringar med 100.000 kr på grund av ”egen kapitalinsättning” och med 68.000 kr på grund av att aktieägare efterskänkte lån och semesterlöneskulder. Någon ytterligare kontrollbalansräkning eller yttrande har A-son inte sänt in till RN.

RN gör följande bedömning.

RN konstaterar att mediabolaget lämnade information i förvaltningsberättelsen för räkenskapsåret 2007/08 om att en kontrollbalansräkning hade upprättats. Av A-sons uppgifter till RN framgår dock att denna kontrollbalansräkning hade upprättats under det närmast föregående räkenskapsåret. Informationen i förvaltningsberättelsen var således missvisande. Genom att godta denna missvisande information har A-son åsidosatt god revisionssed.

5.4 Fortsatt drift samt missvisande information i förvaltningsberättelsen

Årsredovisningen för räkenskapsåret 2007/08 och A-sons revisionsberättelse är daterade den 29 mars 2009. I förvaltningsberättelsen för detta år lämnas bl.a. följande information: ”Bolaget har påbörjat företagsrekonstruktion som har genomförts efter räkenskapsårets utgång.” Av A-sons dokumentation kan inte utläsas om han gjorde någon bedömning av förutsättningarna för fortsatt drift. I hans revisionsberättelse finns inte heller någon information om förutsättningarna för fortsatt drift. RN har förelagt honom att kommentera dessa omständigheter.

A-son har uppgett att den företagsrekonstruktion som inleddes den 17 januari 2008 upphörde den 26 maj 2008. Han har tillagt att rekonstruktionen såvitt han känner till inte gav något ”som helst resultat”. Han har därefter på RNs kompletterande fråga uppgett att han tolkade skrivningen i förvaltningsberättelsen att rekonstruktionen hade ”genomförts” som att den hade ”avslutats”.

Vad gäller frågan om förutsättningarna för fortsatt drift har A-son påtalat att han i sin revisionsberättelse har skrivit att bolaget hade ett negativt eget kapital och att stäm-man hade att behandla frågan om likvidation. Han anser det självklart att han på grund härav ifrågasatte bolagets möjligheter till fortsatt drift.

RN gör följande bedömning.

Som framgått ovan innehåller förvaltningsberättelsen inte någon information om att företagsrekonstruktionen avslutades utan framgång redan i maj 2008. Den information som lämnas i förvaltningsberättelsen om att en företagsrekonstruktion hade påbörjats och ”genomförts” måste därför anses vara vilseledande. Det ankom på A-son att påtala för styrelsen att information tydligt måste lämnas om att rekon-struktionen hade avslutats utan resultat. Om styrelsen inte vidtog rättelse, skulle han i sin revisionsberättelse ha lämnat egen information om detta. Genom att underlåta detta har A-son allvarligt åsidosatt god revisionssed.

I 2 kap. 4 § årsredovisningslagen anges ett antal grundläggande redovisningsprinciper. En av dessa är principen om fortsatt drift. Enligt punkten 2 i RS 570 Fortsatt drift (RS 570) ska en revisor vid sin revision överväga det riktiga i att företagsledningen har tillämpat principen om fortsatt drift vid upprättandet av årsredovisningen. Vidare ska revisorn enligt punkten 30 i RS 570 avgöra om det finns en väsentlig osäkerhetsfaktor att hänföra till händelser eller förhållanden som enskilt eller tillsammans kan leda till betydande tvivel om företagets förmåga att fortsätta sin verksamhet. Om antagandet om fortsatt drift bedöms vara riktigt men det finns en väsentlig osäkerhetsfaktor, ska revisorn ta ställning till om det finns tillräckliga upplysningar i årsredovisningen om de omständigheter som ger upphov till osäkerheten. Oavsett om revisorn finner att upplysningarna är tillräckliga eller inte ska det i revisionsberättelsen tas in en upplysning som uppmärksammar den väsentliga osäkerhetsfaktorn. Detta framgår av punkterna 32–34 i RS 570. I årsredovisningen för mediabolaget angavs att den var upprättad enligt årsredovisningslagen. Vidare informerades om att en företagsrekonstruktion hade påbörjats och ”genomförts” efter räkenskapsårets utgång. Av årsredovisningen kan dock inte utläsas annat än att bolaget förutsattes fortsätta sin verksamhet. Det registrerade aktiekapitalet var emellertid, vid en beräkning enligt årsredovisningslagens regler, förbrukat sedan två år tillbaka. Vidare kände A-son till att rekonstruktionen hade avslutats utan resultat. Förhållandena var därmed sådana att det fanns stor anledning för A-son att överväga dels det riktiga i att företagsledningen tillämpade antagandet om fortsatt drift när årsredovisningen upprättades, dels konsekvenserna av att företagsrekonstruktionen hade avslutats utan resultat. Som har framgått ovan har A-son anfört att han hade lämnat information i revisionsberättelsen om att bolaget hade ett negativt eget kapital och att stämman hade att behandla frågan om bolagets likvidation. RN finner att A-son därmed hade informerat om att skuldernas belopp översteg tillgångarna värde (insufficiens) och att styrelsen av den anledningen hade att överväga frågan om likvidation. I detta fall fanns det dock anledning för A-son att också överväga huruvida bolaget var på obestånd (insolvent) eftersom en företags-rekonstruktion hade avslutats utan resultat. I detta fall skulle A-son för styrelsen ha påtalat behovet av att den gjorde en särskild bedömning av företagets förmåga att fortsätta sin verksamhet. Han skulle dessutom i sin revisionsberättelse särskilt ha påtalat den osäkerhet som rådde i fråga om fortsatt drift. Genom att underlåta detta har han allvarligt åsidosatt god revisionssed.

5.5 Immateriella anläggningstillgångar

A-son har i sin revisionsberättelse uppgett att värdet av immateriella anläggningstillgångar inte kunde bedömas på grund av bristfälliga underlag. Av den doku-mentation som A-son har skickat in till RN framgår dock inte om han efterfrågat några underlag. RN har förelagt honom att kommentera detta.

A-son har anfört följande. Han försökte vid ett par tillfällen ringa den ansvarige hos bolaget utan att få kontakt. Han var i kontakt med bolagets redovisningskonsult och informerades då om att underlag saknades även per närmast föregående balansdag. Underlag saknades även till de två poster om totalt 128.000 kr som per den 30 april 2008 hade bokförts som tillkommande immateriella tillgångar. Han kom sedan att diskutera detta med den ansvarige hos bolaget, i samband en muntlig avrapportering efter att revisionen hade avslutats. Denne hade då inga invändningar mot att han anmärkte på att det saknades underlag för de aktuella posterna.

RN gör följande bedömning.

En revisor måste agera aktivt för att erhålla de revisionsbevis som behövs för revisionen. Det är därför inte godtagbart att i en revisionsberättelse anmärka på en post utan att ha gjort några egentliga försök att erhålla underlag rörande posten. RN konstaterar att A-son inte, vare sig genom sin dokumentation eller genom sina yttranden till RN, har gjort sannolikt att han försökte att få sådana underlag från bolaget som krävdes för att han skulle kunna göra en bedömning av posten immateriella anläggningstillgångar. Genom sin passivitet och genom att göra uttalanden i revisionsberättelsen som han saknade grund för har han åsidosatt god revisionssed.

5.6 Varulager

A-son har i revisionsberättelsen lämnat följande information beträffande posten varulager. ”Jag har inte observerat den fysiska inventeringen av varulagret per den 30 april 2008, eftersom jag valdes till revisor i bolaget först senare. Det har inte varit möjligt för mig att verifiera kvantiteterna i varulagret med andra granskningsåtgärder.” Av dokumentationen framgår att en betydande uppvärdering hade skett av det lager som per närmast föregående balansdag hade skrivits ned på grund av inkurans. A-son har antecknat att den ”kraftiga uppvärderingen synes märklig”. I årsredovisningen togs råvaror och förnödenheter upp som ett positivt belopp som minskade rörelsens kostnader med 907.000 kr. Enligt A-sons anteckningar hade en del av lagret som tidigare hade ”inkuransbedömts” nu redovisats ”fullt ut”. Det framgår inte av A-sons dokumentation om han gjort några försök att i efterhand verifiera lagrets existens och värde. A-son har förelagts att kommentera detta och att förklara varför han i revisionsberättelsen inte har informerat om att en, enligt honom inte godtagbar, uppvärdering hade skett av posten varulager.

A-son har uppgett följande.

Det ”uppskrivna” lagret hade i tidigare bokslut bedömts som inkurant och därför redovisats till noll i värde. I bokslutet för räkenskapsåret 2007/08 gjorde bolagets företrädare en ny bedömning och ansåg då att lagret skulle gå att sälja, varför det återigen värderades till anskaffningsvärdet. Han såg dessa olika värderingar av lagret som ett försök från bolagets sida att styra årsresultatet i önskad riktning. Han bedömde själv att de aktuella delarna av lagret torde vara mycket svårsålda och därmed sannolikt inkuranta, med ett verkligt värde som klart understeg det historiska anskaffningsvärdet. Om det var så att en förändrad inkuransbedömning mellan åren var att betrakta som en otillåten uppskrivning, har han dock missat detta. Eftersom han hade uttalat sig om varulagret i revisionsberättelsen, ansåg han att det var tillräckligt.

RN gör följande bedömning.

Som har framhållits i avsnitt 5.5 måste en revisor agera aktivt för att erhålla de revisionsbevis som behövs för revisionen. Det är inte godtagbart att i en revisionsberättelse anmärka på en post utan att ha gjort några egentliga försök att erhålla underlag. RN konstaterar att A-son inte, vare sig genom sin dokumentation eller genom sina yttranden till RN, har gjort sannolikt att han hade försökt att erhålla sådana underlag från bolaget som krävdes för att kunna bedöma varulagrets existens och värde. Genom sin passivitet och genom att göra uttalanden i revisionsberättelsen som han saknade grund för har han åsidosatt god revisionssed.

Det åligger en revisor att i sina revisionsberättelser redogöra på ett klart och tydligt sätt för de slutsatser som har framkommit vid hans eller hennes granskning. Som har framgått ovan har A-son i revisionsberättelsen uttalat att han inte hade haft möjlighet att ”verifiera kvantiteterna i varulagret”. I yttranden till RN har han dock uppgett att han var tveksam till den stora uppvärdering av lagret som hade skett. Även denna osäkerhet om uppvärderingen, som hade stor påverkan på bolagets resultat, skulle ha framgått av revisionsberättelsen. RN finner att A-sons information i revisionsberättelsen beträffande varulagret är ofullständig och inte uppfyller de grundläggande kraven på tydlighet. Han har därmed åsidosatt god revisionssed.

5.7 Långfristiga skulder samt leverantörsskulder

RN har noterat att posten långfristiga skulder i balansräkningen togs upp till 779.000 kr (motsvarande 34 procent av balansomslutningen).4 A-son har antecknat att underlag saknades till samtliga delposter som ingick i denna post. Av hans dokumentation framgår dock inte om han har efterfrågat några underlag. RN har förelagt honom att kommentera detta och att förklara varför han i sin revisionsberättelse inte informerade om avsaknaden av underlag till detta väsentliga belopp.

A-son har i den delen anfört följande. Han borde ha nämnt i revisionsberättelsen att långfristiga skulder saknade underlag. Detta är ett förbiseende från hans sida. Han efterfrågade underlag från bolagets redovisningskonsult men denne hade inte tillgång till saldobesked över skulderna.

I den delen har A-son uppgett att bolaget per balansdagen den 30 april 2008 var under rekonstruktion och i likviditetskris, att han granskade vissa fakturor i reskontran men att några betalningar inte hade skett fram till tidpunkten för revisionen.

A-son har tillagt att revisionen måste ses mot bakgrund av att den utfördes under mycket speciella omständigheter. Han fick uppdraget som revisor i ett sent skede, när bolaget befann sig under likvidationshot på grund av att årsredovisningen inte hade skickats in till Bolagsverket. 95 procent av bolagets tillgångar utgjordes av immateriella tillgångar och varulager, vilket gjorde att de flesta andra posterna kändes oväsentliga. Han har dock i efterhand insett att han borde ha anmärkt i sin revisionsberättelse på ytterligare brister, utöver varulager och immateriella tillgångar.

RN gör följande bedömning.

RN konstaterar att A-son inte hade grund för att godta vare sig posten långfristiga skulder eller posten leverantörsskulder. Det är inte tillräckligt att, som A-son har gjort, nöja sig med att bolagets redovisningskonsult inte hade tillgång till erforderliga underlag. Om A-son hade vidtagit aktiva åtgärder och tagit kontakt med bolaget och trots detta inte hade fått tillgång till erforderliga revisionsbevis, skulle han i sin revisionsberättelse ha informerat om att han inte kunde bedöma dessa poster på grund av avsaknaden av underlag. RN konstaterar att A-son inte, vare sig genom sin dokumentation eller genom sina yttranden till RN, har gjort sannolikt att han hade försökt att erhålla de underlag från bolaget som krävdes för att han skulle kunna ta ställning till de aktuella posterna. Genom sin passivitet har han åsidosatt god revisionssed.