Revisorsnämnden meddelar auktoriserade revisorn A-son en varning.
1 Inledning
Revisorsnämnden (RN) har mottagit en underrättelse från Skatteverket avseende auktoriserade revisorn A-son och har därför öppnat detta disciplinärende. Av underrättelsen framgår att Skatteverket har utfört skatterevision i ett aktiebolag. Skatterevisionen omfattade räkenskapsåren 2007–2012 fram till bolagets konkurs den 11 april 2012. Bolaget var moderbolag i en koncern och ägdes av en privatperson som också var styrelseledamot i bolaget. Ägarens son, CJ, var verkställande direktör i bolaget under perioden 27 mars 2007–16 juli 2010. Bolagets verksamhet bestod bl.a. i att driva golfanläggning samt restaurang- och caféverksamhet. Det ägde och förvaltade också bostads- och fritidsfastigheter. Bolagets senast upprättade årsredovisning avsåg räkenskapsåret 2010. A-son var vald revisor i bolaget under de aktuella räkenskapsåren. RN har tagit del av hans revisionsdokumentation för bolaget för räkenskapsåren 2007–2010. För räkenskapsåren 2007 och 2009 avvek inte revisionsberättelsen från standardutformningen. I revisionsberättelsen för räkenskapsåret 2008 anmärkte A-son på att bolaget vid ett flertal tillfällen hade betalat skatter och avgifter för sent och i revisionsberättelsen för räkenskapsåret 2010 anmärkte han dels på brister i bolagets interna kontroll och administration, dels på att skatter och avgifter vid flera tillfällen inte hade betalats i rätt tid.
2 Allmänt om revisorers dokumentationsskyldighet
En auktoriserad eller godkänd revisor ska enligt god revisionssed dokumentera dels sådana förhållanden som har betydelse för att ge bevis till stöd för uttalandena i revisionsberättelsen, dels sådana förhållanden som utgör bevis för att revisionen har planerats och utförts enligt god revisionssed. Bestämmelser om dokumentation finns i 24 § revisorslagen (2001:883) och 2–4 §§ RNs föreskrifter (RNFS 2001:2) om villkor för revisorers och registrerade revisionsbolags verksamhet.1 Dokumentationen ska vara tydlig och sammanställd på ett överskådligt sätt. Av dokumentationen ska framgå bl.a. hur granskningen har planerats, vilken granskning som har genomförts, när granskningen har utförts, vilka iakttagelser som har gjorts och vilka slutsatser som har dragits. Underlåtenhet att fullgöra dokumentationsskyldigheten på ett riktigt sätt bedöms som allvarlig, eftersom den försvårar en analys och en tillfredsställande bedömning av arbetet i efterhand.
Den omständigheten att en revisor inte dokumenterar sina granskningsåtgärder enligt gällande föreskrifter behöver i och för sig inte innebära att hans eller hennes granskningsåtgärder har varit otillräckliga. I ett sådant fall får dock en stor del av RNs bevisbörda anses övergå på revisorn. Det innebär att revisorn måste kunna redogöra för sin granskning på ett sådant sätt att det vid en helhetsbedömning framstår som sannolikt att de påstådda åtgärderna har utförts och att de har haft sådan inriktning och omfattning att de har kunnat tjäna som underlag för välgrundade slutsatser. Vid denna bedömning beaktar RN bl.a. hur detaljerade uppgifter revisorn har lämnat om sina granskningsinsatser. Om revisorn därvid inte förmår göra den påstådda granskningen sannolik, utgår RN från att någon tillfredsställande granskning inte har skett.
Bestämmelserna i 4 § fanns före den 1 augusti 2013 i 5 § samma föreskrifter.
3 Skatteverkets underrättelse
Skatteverket har anfört bl.a. följande.
Under den granskade perioden fanns det ett avräkningskonto i bolagets bokföring. Vid granskning av transaktionerna på kontot har framgått att två konteringar skapade betydande avräkningsskulder på kontot. Dessa skulder uppgavs ha sin grund i överlåtelser till bolaget. Av beloppet var en väsentlig del hänförligt till två i januari 2007 och januari 2008 träffade avtal genom vilka CJ hade överlåtit två sjöbodar till bolaget för 2,9 mnkr respektive 3,5 mnkr. Överlåtelserna av sjöbodarna saknade enligt Skatteverkets bedömning verklighetsgrund. Sjöbodarna ingick i en fastighet som CJ tidigare hade ägt men som han redan år 2002 hade sålt till sina föräldrar och svärföräldrar. Vid tidpunkten för de båda år 2007 respektive 2008 ingångna avtalen hade han alltså inga sjöbodar att sälja. Bolaget tillfördes därför ingenting genom avtalen. CJs föräldrar och svärföräldrar överlät i april 2008 hela fastigheten till bolaget. Bolaget överlät därefter vad som i Skatteverkets underrättelse benämns avtalsservituten till extern part för en köpeskilling om 2,8 mnkr. CJs fiktiva försäljningar till bolaget konterades som skuld på avräkningskontot, vilket skapade ett utrymme för CJ att ta ut totalt 6,4 mnkr från bolaget.
4 Dateringen av revisionsberättelserna respektive bokslutsbilagor och handlingar i revisionsdokumentationen (samtliga räkenskapsår)
A-son daterade sina revisionsberättelser för samtliga här aktuella räkenskapsår den 29 eller den 30 juni året efter balansdagen. Vid en genomgång av revisionsdokumentationen har framgått att balans- och resultatrapporter, flera bokslutsbilagor som använts som revisionsbevis, planeringsdokument, promemorior, arbetspapper och huvudbokskontoutdrag var daterade i juli året efter balansdagen.
A-son har i yttranden till RN uppgett följande.
Revisionerna var avslutade och av honom helt genomgångna i juni respektive år. Han hade uppfattningen att samtliga revisionsbevis fanns dokumenterade vid de tidpunkter då revisionsberättelserna avgavs. Som en ren kvalitetsåtgärd bad han ändå en kollega att förtydliga vissa antaganden och analyser för att revisionsakten skulle vara komplett med de analyser och antaganden som hade gjorts fram till dagen för påskrift av revisionsberättelsen. Vad gäller granskningen av räkenskapsåret 2010 avsåg dessa kompletteringar framför allt granskningsunderlag som hade finjusterats, förtydligats och kvalitetssäkrats.
RN gör följande bedömning.
Enligt god revisionssed ska en revisionsberättelse dateras och undertecknas i omedelbar eller nära anslutning till granskningsarbetets avslutande. Det är av stor betydelse att revisionsberättelser är korrekt daterade, inte minst för att det ska kunna utläsas huruvida de har avgetts inom föreskrivna tidsfrister. Det har framgått att A-son för samtliga av RN granskade räkenskapsår har upprättat revisionsberättelser med en datering som ligger i tiden före dateringen av för revisionen väsentliga dokument. I avsaknad av dessa revisionsbevis hade han inte kunnat avsluta revisionsarbetet. Genom att åsätta sina revisionsberättelser ett datum som låg i tiden före det att revisionen kunde avslutas har han åsidosatt sina skyldigheter som revisor. Vad han har anfört om skälen för dateringarna medför ingen annan bedömning.
5 Granskning av intäkter
5.1 Generellt (samtliga räkenskapsår)
Bolagets nettoomsättning uppgick för räkenskapsåren 2007–2010 till mellan ca 3 och 8 mnkr per år. Vad gäller A-sons granskning av intäktsredovisningen de aktuella räkenskapsåren framgår följande av hans revisionsdokumentation.
För räkenskapsåret 2007 har A-son upprättat en promemoria som innehåller noteringar om att bolagets omsättning och bruttovinst minskat i jämförelse med föregående räkenskapsår.
Vad gäller räkenskapsåret 2008 finns det i revisionsdokumentationen noteringar om att bolagets omsättning hade minskat ytterligare något i jämförelse med tidigare år samtidigt som bruttovinsten hade ökat något.
De noteringar som finns i A-sons revisionsdokumentation avseende granskningen av räkenskapsåret 2009 utgörs av ett konstaterande att bolagets omsättning och bruttovinst hade försämrats i jämförelse med tidigare år. Vad gäller periodisering av intäkter konstaterades också att risken för att periodiseringsfel skulle kunna förekomma var låg, eftersom en viss namngiven redovisningsbyrå skötte den löpande bokföringen och upprättande av bokslut.
I A-sons revisionsdokumentation för räkenskapsåret 2010 finns endast en notering om vad ett av huvudbokskontona avser samt en notering att posten Nettoomsättning synes rimligt redovisad.
A-son har i yttranden till RN uppgett följande.
Till stor del tillämpades översiktlig granskning. I fråga om räkenskapsåret 2008 kompletterades de övergripande analyserna på intäktssidan med stickprovsgranskning. Det gjordes också bruttovinstanalyser mot tidigare år. Han fann inte något anmärkningsvärt och godtog därför den redovisade nettoomsättningen.
RN gör följande bedömning.
Av A-sons revisionsdokumentation framgår endast att han noterade omsättningsförändringar och förändringar av bruttovinsten. Även om han skulle ha vidtagit samtliga de åtgärder som han därutöver angett var dessa inte tillräckliga för att verifiera fullständigheten i bolagets intäktsredovisning. Han har därför inte haft grund för att tillstyrka bolagets resultat- och balansräkningar för något av de aktuella åren. Genom att ändå göra detta har han åsidosatt god revisionssed.
5.2 Granskning av kontanthantering och kassaredovisning
5.2.1 Räkenskapsåret 2007
I en promemoria som ingår i revisionsdokumentationen har A-son noterat att saldot på huvudbokskontot för kontantkassan var högt innan bokslutsjusteringar hade gjorts och att dessa justeringar innebar att kontant betalda leverantörsfakturor bokfördes mot kontantkassan. En kvarstående differens om 110 tkr hade justerats mot ett huvudbokskonto som var ett avräkningskonto mot närstående till bolaget. I hans revisionsdokumentation finns en beskrivning av kassarutinen i ett dokument benämnt ”Rutinbeskrivningar”. Av beskrivningen framgår att bolaget hade kontantkassor i de golfshopar som fanns vid varje golfbana och att dessa kassor skulle stämmas av regelbundet mot kassaremsa från kassaregistret. Av beskrivningen framgår också att det fanns en form av kassa i bollautomaterna, där man betalade i automaten för att få ut ett visst antal bollar, och att även dessa skulle stämmas av regelbundet. Av dokumentationen i övrigt kan inte utläsas om någon granskning utfördes av kassahanteringen eller att A-son förvissade sig om att de beskrivna rutinerna tillämpades i praktiken.
A-son har i yttranden till RN uppgett följande.
Kassarutinen finns dokumenterad i dokumentet benämnt ”Rutinbeskrivningar”. Kassan uppgick normalt till 2 tkr. Efter det att felbokföringar hade justerats, visade det sig att kassabehållningen låg kring normal nivå, vilket inte föranledde ytterligare åtgärder. Förklaringen till justeringarna accepterades.
5.2.2 Räkenskapsåret 2008
I ett dokument benämnt ”Grundläggande kontroller” har A-son noterat att huvudbokskontot avseende kontantkassan vid sju tillfällen hade haft negativt saldo och att det största negativa saldot uppgick till 413 tkr (per den 30 juli 2008). Av A-sons revisionsdokumentation i övrigt kan inte utläsas vilken granskning som han gjorde med anledning av dessa noteringar eller om han i övrigt granskade kontanthanteringen och kassaredovisningen.
A-son har i yttranden till RN uppgett följande.
Vid en analys av huvudbokskontot avseende kontantkassan framkom att de negativa saldona berodde på att varje månads försäljning bokfördes ”i klump” den sista dagen i varje månad. Därmed fanns det inga faktiska negativa belopp och det krävdes därför inga ytterligare insatser.
5.2.3 Räkenskapsåret 2009
I en promemoria, benämnd ”Revisionsnoteringar”, finns noteringar avseende kontantkassan. Av noteringarna framgår att fråga hade väckts i revisionsteamet om vilka rutiner som fanns i kassahanteringen och vilket kassaregister som användes. Av revisionsdokumentationen kan inte utläsas hur dessa frågeställningar beaktades vid granskningen.
A-son har i yttranden till RN uppgett att kassan under året hade sett bra ut och att det därför inte ansågs nödvändigt med några speciella granskningsåtgärder. Rutinerna för kassaredovisningen hade granskats tidigare år.
5.2.4 Räkenskapsåret 2010
Av en promemoria i A-sons revisionsdokumentation framgår att posten Kassa och bank hade stämts av mot specifikation och att posten hade accepterats utan ytterligare granskning. Samtidigt har det i en annan promemoria antecknats flera frågeställningar kring bolagets hantering av likvida medel. Vad gäller likvida medel generellt har noterats att inga leverantörsskulder hade betalats via checkräkningskontot utan i stället via handkassan. Enligt promemorian hade handkassan ökat, eftersom inga överföringar hade gjorts från handkassan till checkräkningskontot, och all försäljning som hade gjorts i shopen hade legat kvar i handkassan. Skälet till detta var enligt promemorian att bolaget inte ville göra några inbetalningar till banken. Detta berodde i sin tur på att ”banken tar dem på en gång eftersom bolaget ligger efter med amorteringarna och räntorna. Bolaget använder i stället pengarna för att betala sina leverantörer”. Övriga noteringar i promemorian är bland annat att det inte hade gjorts någon löpande avstämning mot bokföringen mot vad som funnits i kassan, att löner hade betalats ut från handkassan och att det kunde föreligga differenser mellan de konton som avsåg likvida medel i bokföringen. Vidare tar promemorian upp frågor om vilket kassaregister som bolaget använde och om dokumentation av bolagets kassarutiner. Av handskrivna noteringar på promemorian kan dessutom utläsas att fråga hade väckts huruvida man skulle ”skriva något om likviditeten”.
A-son har i yttranden till RN uppgett följande.
Bolaget hade hela hösten 2010 problem med likviditeten och detta påverkade bolagets betalningsrutiner. Det är denna problematik som behandlades i revisionsnoteringarna. Emellertid fick bolaget i slutet av december 2010 in 2,5 mnkr från externa finansiärer. Checkkrediten uppgick per bokslutsdagen till 2 mnkr, varav 1,3 mnkr var utnyttjat. Det fanns då 700 tkr tillgängligt på checkkontot och bolaget låg i takt med amorteringarna. Kassa, postgiro och bank uppgick till totalt 157 tkr, vilket stämdes av mot kassaintyg och kontoutdrag.
5.2.5 RNs bedömning
Bolagets verksamhet medförde en betydande kontanthantering, något som typiskt sett kan innebära en ökad risk för fel och oegentligheter i samband med intäktsredovisningen. Vid revisionen var det därför av väsentlig betydelse att granska och bedöma rutinerna för kassaredovisning och kontanthantering.
Mot bakgrund av de iakttagelser som A-son gjorde rörande negativa saldon på kassakontot och differenser som hade bokats bort mot avräkningskonton måste det ha stått klart för honom att det förelåg en förhöjd revisionsrisk beträffande bolagets kontanthantering och kassaredovisning. Han borde därför ha fördjupat sin granskning i dessa delar. Av revisionsdokumentationen går inte att utläsa att han gjorde en granskning och bedömning med den omfattning och inriktning som bolagets förhållanden följaktligen krävde. Han har inte heller genom sina yttranden till RN gjort sannolikt att han granskade rutinerna för kassaredovisning och kontanthantering på ett med hänsyn till omständigheterna godtagbart sätt. RNs slutsats är därför att granskningen i detta hänseende var otillräcklig (jfr den i avsnitt 2 angivna bevisbörderegeln). Han har härigenom åsidosatt god revisionssed.
6 Avräkningskonto mot närstående personer
6.1 Räkenskapsåren 2007, 2008 och 2010
I posten Övriga kortfristiga skulder ingick ett huvudbokskonto som var ett avräkningskonto avseende till bolaget närstående personer. Av A-sons revisionsdokumentation kan inte utläsas om han utförde någon granskning av kontot eller gjorde några överväganden med anledning av att det förekom transaktioner med närstående parter och därför fanns en risk för s.k. förbjudna lån enligt 21 kap. 1 § aktiebolagslagen (2005:551).
A-son har i yttranden till RN uppgett följande.
Vad gäller räkenskapsåret 2007 ansåg han att avräkningskontots saldo vid årets slut var viktigast att bedöma. Han granskade de inköp som hade gjorts från närstående och hade inte anledning att speciellt granska huruvida det hade förekommit förbjudna lån under del av året.
Räkenskapsåret 2008 bedömde han att enbart översiktlig granskning var tillräcklig då kontots väsentlighet var låg och den inneboende risken var låg. Granskning av närståendetransaktionerna av större belopp hade skett i samband med granskning av andra poster.
Under räkenskapsåret 2010 gjorde han bedömningen att kontot var förenat med en låg väsentlighet och risk. Kontot granskades därför mot specifikation och accepterades utan ytterligare granskning. Han bedömde att företagsledarna hade löpande kontroll på sitt avräkningskonto.
6.2 RNs bedömning
En revisor måste vara särskilt uppmärksam när det gäller fordringar på och transaktioner med personer eller företag som är närstående till revisionsklienten. God revisionssed kräver bl.a. att revisorn bildar sig en välgrundad uppfattning i frågan om sådana fordringar och transaktioner utgör lån till den s.k. förbjudna kretsen och därmed strider mot bestämmelserna om låneförbud i 21 kap. 1 § aktiebolagslagen.
Med hänsyn till att revisionsrisken normalt är förhöjd i samband med närståendetransaktioner borde A-son, utöver en granskning av avräkningskontot per balansdagen, också ha granskat transaktioner på kontot under löpande år. Detta gäller oavsett om saldot på kontot inte var väsentligt per balansdagen. Varken av A-sons dokumentation eller av hans yttranden till RN framgår att han vidtog denna åtgärd eller på något annat sätt granskade posten tillräckligt. RNs slutsats är därför att granskningen var otillräcklig (jfr den i avsnitt 2 angivna bevisbörderegeln). Han har härigenom åsidosatt god revisionssed.
7 Granskning av skatter och avgifter (räkenskapsåret 2009)
Slutsatsen av A-sons granskning av skatter och avgifter var enligt revisionsdokumentationen för räkenskapsåret 2009 att skatter och avgifter hade redovisats och betalats i överensstämmelse med gällande lagar och förordningar. Av de skattekontoutdrag som återfinns i A-sons revisionsdokumentation framgår dock att bolaget vid ingången av räkenskapsåret 2009 hade ett ingående underskott på skattekontot om 498 tkr. Av skattekontoutdraget framgår vidare att bolaget inte hade betalat skatter och avgifter i tid under månaderna januari, april, maj, juni, juli, september, oktober, november och december 2009. Under år 2009 överlämnades skatteskulder till Kronofogdemyndigheten vid fem tillfällen.
A-son har i yttranden till RN uppgett följande.
Redovisning av skatter och avgifter hade skett med rätt belopp och i rätt tid. Inga förseningsavgifter hade erhållits under år 2009. Skattekontot hade vid årets ingång ett stort underskott. Detta underskott minskade rejält under året, från 523 tkr till 34 tkr. Underskottet på skattekontot var hänförligt till år 2008; i fråga om det räkenskapsåret anmärkte han i revisionsberättelsen på för sent betalda skatter och avgifter. I revisionsbyråns ordinarie rutiner för att bedöma huruvida skatter redovisas rätt gjorde man tre avstämningar av årets redovisade avdragna skatt, arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt. Det var med utgångspunkt från dessa och från kontoutdrag från skattekontot som han gjorde bedömningen att det inte fanns anledning till anmärkning i revisionsberättelsen för år 2009.
RNs bedömning
Enligt 9 kap. 34 § 4 aktiebolagslagen ska en revisor anmärka i revisionsberättelsen om han eller hon har funnit att det reviderade bolaget inte har fullgjort sina skyldigheter att i rätt tid betala skatter och avgifter som omfattas av skatteförfarandelagen (2011:1244).2
RN konstaterar att det av ett skattekontoutdrag som finns i A-sons revisionsdokumentation framgår att bolaget under nio av räkenskapsårets månader betalade skatter och avgifter för sent. Dessutom överlämnades skatteskulder till Kronofogdemyndigheten vid ett flertal tillfällen. Mot den bakgrunden skulle A-son i sin revisionsberättelse ha anmärkt på bolagets hantering av skatter och avgifter. Genom att underlåta detta har han åsidosatt god revisionssed.
Skattebetalningslagen (1997:483) ersattes vid utgången av år 2011 av skatteförfarandelagen.
8 Försäljning av aktier i dotterbolag (räkenskapsåret 2010)
Bolaget sålde under räkenskapsåret 2010 en fastighet till ett dotterbolag för 3,5 mnkr mot skuldebrev. I A-sons revisionsdokumentation finns en kopia av ett köpeavtal samt ett inte undertecknat skuldebrev.
Samma dag som fastigheten överläts till dotterbolaget överläts även aktierna i dotterbolaget till en bostadsrättsförening. I A-sons revisionsdokumentation finns kopia på ett inte undertecknat överlåtelseavtal liksom ett inte undertecknat skuldebrev. I samband med överlåtelsen av aktierna bokfördes i moderbolaget en fordran på bostadsrättsföreningen om 2,4 mnkr. I en promemoria i revisionsdokumentationen noterades ett par frågeställningar kring denna fordran. Dels efterlystes ett undertecknat skuldebrev, dels ställdes frågan om fordran hade reglerats. Av dokumentationen i övrigt framgår inte hur dessa frågeställningar hanterades i den fortsatta granskningen.
A-son har i yttranden till RN uppgett följande.
Fastigheten såldes till dotterbolaget, varefter aktierna i dotterbolaget såldes till bostadsrättsföreningen. Det fanns löfte om finansiering från bank efter det att vissa villkor hade uppfyllts.
Vad gäller överlåtelsen av aktierna i dotterbolaget så var bokföringen grundad på undertecknade handlingar. Originalhandlingarna fanns hos en bank varför han i stället gjorde sin avstämning genom att ta in årsredovisningen för bostadsrättsföreningen där han kunde konstatera att både aktierna i det tidigare dotterbolaget och skulden till bolaget fanns upptagna.
A-son har till sina yttranden till RN fogat undertecknat skuldebrev avseende fastighetsöverlåtelsen samt kopior på lånelöften från bank. Han har också gett in kopior på en promemoria från ett byggföretag och en arkitektbyrå som utvisar de planer som fanns för golfbanan.
RN gör följande bedömning.
Av A-sons yttranden och dokumentation framgår att han inte hade tillgång till undertecknade handlingar vid tidpunkten för sin revision vad gäller överlåtelsen av aktier i dotterbolaget. Bristen på undertecknade handlingar avseende aktieöverlåtelsen innebar att A-son inte hade godtagbara revisionsbevis för att kunna bedöma transaktionens existens. Vad han har anfört om bl.a. lånelöfte från bank samt exploateringsplaner läker inte bristen vad gäller inte undertecknade handlingar. Han har härigenom åsidosatt god revisionssed.
9 Granskning av byggnader och mark
9.1 Räkenskapsåret 2007
Som framgått ovan förvärvade bolaget, enligt Skatteverket, en sjöbod (se avsnitt 3). De handlingar som finns i revisionsdokumentationen rörande denna transaktion utgörs av bokslutsbilagor inklusive kopior på överlåtelseavtal och några sammanfattande kommentarer avseende balansposten i en promemoria.
Det framgår inte av revisionsdokumentationen om A-son gjorde någon bedömning av vilket slag av tillgång som förvärvades eller av säljarens rätt att överlåta det som beskrevs i överlåtelseavtalet.
A-son har i yttranden till RN uppgett följande.
Revisionsteamet stämde av uppgifter i bokföringen mot avtal och kontrollerade att säljaren privat hade deklarerat för försäljningen avseende det överlåtna servitutet. Eftersom sjöboden vid revisionstillfället hade sålts vidare och transaktionen dessutom var granskad av Skatteverket utan anmärkning, fanns det ingen anledning att granska posten ytterligare. Han ifrågasätter Skatteverkets bedömning eftersom sjöbodar på den här aktuella skärgårdsön låg på kommunens mark och det inte gick att få lagfart på dessa. Dessa registreras som servitut i samband med fastighetsreglering. Enligt hans mening bör undertecknade köpeavtal utgöra bevis för äganderätt, eftersom dessa sjöbodar jämställs med lös egendom.
9.2 Räkenskapsåret 2008
I bolagets balansräkning redovisas bl.a. två sjöbodar som förvärvades under aktuellt räkenskapsår. Av A-sons revisionsdokumentation kan inte utläsas vilken granskning som han utförde i fråga om dessa tillgångar. De handlingar som finns i revisionsdokumentationen rörande förvärven av dessa tillgångar är bokslutsbilagor inklusive kopior på överlåtelseavtal och bevis om lagfart. Därutöver finns det i en promemoria några sammanfattande kommentarer avseende balansposten Byggnader och mark. Det framgår inte av dokumentationen hur A-son kontrollerade riktigheten av de angivna förvärven och den förvärvade egendomens värde för bolaget.
A-son har i yttranden till RN uppgett följande.
Under år 2007 förvärvades sjöbod B och C som såldes år 2008. Under år 2008 förvärvades sjöbod A som är en annan sjöbod som låg precis bredvid byggnaden på fastigheten. Sjöbod A och byggnaden betingade ett belåningsvärde på cirka 9 mnkr. Det utfördes en kontroll av att säljaren deklarerade dessa försäljningar privat. Han ansåg att köpeskillingen inte översteg marknadsvärdet. Att det nu i efterhand har kommit fram fler avtal som gör att transaktionen har ifrågasatts är olyckligt. Han har bedömt att avtalet om försäljning av sjöbod A som enligt överlåtelseavtalet benämnts sjöbod A och B enbart avsåg en sjöbod. I överlåtelseavtalet står det ”byggnaden” och inte ”byggnaderna”. Även säljaren har privat deklarerat som om det bara vore en byggnad. Även det totala priset; 7,5 mnkr, visar att det rimligtvis bara var en sjöbod förutom huvudbyggnaden.
9.3 RNs bedömning
I årsredovisningarna för räkenskapsåren 2007 och 2008 redovisade bolaget förvärv av två sjöbodar. RN finner att karaktären på dessa transaktioner borde ha föranlett A-son att ägna transaktionerna särskild uppmärksamhet för att förvissa sig om att bolaget verkligen hade förvärvat tillgångarna och att dessa hade ett reellt värde för bolaget. Han borde därvid ha undersökt innebörden i de båda avtalen närmare, skaffat sig bättre kunskap om överlåtarens, CJs, rätt till den överlåtna egendomen och tagit reda på vilken rätt byggnadens ägare hade att förfoga över den mark där byggnaden var belägen. Det förhållandet att CJ deklarerade försäljningarna privat visar inte att tillgångarna hade ett reellt värde för bolaget. Genom att inte vidta tillräckliga åtgärder har A-son åsidosatt god revisionssed.
10 Händelser efter räkenskapsårets slut (samtliga räkenskapsår)
Vad gäller granskningen av händelser efter räkenskapsårets slut avseende de aktuella räkenskapsåren framgår följande av A-sons revisionsdokumentation. I dokumentationen för räkenskapsåret 2009 finns en promemoria med noteringar om att det inte hade framkommit något i granskningen efter balansdagen som borde påverka uttalandena i revisionsberättelsen. Det finns dock inget i dokumentationen som verifierar denna slutsats. I övrigt saknas noteringar om händelser efter räkenskapsårets slut.
A-son har i yttranden till RN uppgett följande.
Historiskt sett har bolaget fått in största delen av sina intäkter i början på året när medlemsavgifterna betalas in till golfklubben. Bolagets kostnader har däremot varit koncentrerade kring golfbanans högsäsong under sommarmånaderna. Mot bakgrund av detta har resultat- och balansräkning för påföljande år inte ansetts utgöra grund för att göra antaganden om händelser efter räkenskapsårets slut. Frågan om det har inträffat några ovanliga eller oväntade händelser efter räkenskapsårets slut har lyfts muntligen med företagsledningen. Vidare låg det skriftliga uttalandet från företagsledningen till grund för att anta att eventuella påståenden och uttalanden var korrekta och sanningsenliga.
Bolagets verksamhet, att driva en golfbana, var likartad från år till år och det var först när det påbörjades fastighetsexploateringar på golfbanan som speciella händelser inträffade. Han har löpande följt upp detta med bolagets redovisningskonsult. Dessa händelser har alltid haft en positiv inverkan på bolaget och har rapporterats de år som de har inträffat. Eftersom han har följt bolaget i många år och det inte tidigare har inträffat några väsentliga händelser efter räkenskapsårets slut, har han inte ansett att arbetspapper avseende granskning av händelser efter balansdagen skulle fyllas i. Vad gäller de rättstvister som bolaget hade har dessa berörts under andra granskningsmoment och var inte väsentliga.
RN gör följande bedömning.
Av 6 kap. 1 § andra stycket 2 årsredovisningslagen (1995:1554) framgår att det i förvaltningsberättelsen ska lämnas upplysningar om sådana händelser av väsentlig betydelse för företaget som har inträffat under räkenskapsåret eller efter dess slut. Enligt RS 560 Händelser efter räkenskapsårets slut ska en revisor utföra granskningsåtgärder som ger tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för att han eller hon har uppmärksammat alla händelser som har inträffat fram till den dag då revisionsberättelsen dateras och som kan kräva rättelse eller upplysning i årsredovisningen.3
Som exempel på sådana granskningsåtgärder som avses i de angivna standarderna kan nämnas genomgång av de rutiner som företagsledningen har infört, genomläsning av protokoll från bolagsstämmor och styrelsesammanträden, förfrågningar rörande förhållanden som har diskuterats vid ännu inte protokollförda möten efter räkenskapsårets slut och förfrågningar hos företagsledningen om händelser som har inträffat efter räkenskapsårets slut. Granskningsåtgärderna syftar till att komplettera sådan granskning av rutinkaraktär som avser särskilda transaktioner som inträffat efter räkenskapsårets slut och som har genomförts i syfte att få fram revisionsbevis för saldon på balansdagen, exempelvis granskning av betalningar till fordringshavare.
Av A-sons revisionsdokumentation kan inte utläsas att han utförde någon sådan granskning som anges i RS 560. De uppgifter han har lämnat om att han diskuterade frågan om efterföljande händelser med företagsledningen är allmänt hållna och ger ringa ledning i en bedömning av hans granskning. Oavsett om han vidtog dessa åtgärder kan de inte anses ha varit tillräckliga. RN konstaterar därför att granskningen i detta hänseende har varit bristfällig. Genom att inte på ett godtagbart sätt granska händelser efter räkenskapsårens slut har A-son åsidosatt god revisionssed.
RN hänvisar i beslutet genomgående till RS (Revisionsstandard i Sverige) eftersom det regelverket gällde vid revisionerna som prövas i beslutet. För revisioner av finansiella rapporter för räkenskapsår som börjar den 1 januari 2011 eller senare gäller i stället ISA (International Standards on Auditing). Bestämmelser motsvarande RS 560 finns i ISA 560 Efterföljande händelser.
11 Fortsatt drift
11.1 Räkenskapsåret 2007
Av A-sons revisionsdokumentation framgår följande. Bolagets omsättning var inte tillräcklig för att täcka kostnaderna. Dessutom var trenden att omsättningen minskade. Utan intäkter av engångskaraktär skulle bolaget ha redovisat en förlust om cirka 3,7 mnkr. Av revisionsdokumentationen i övrigt framgår inte om A-son, med anledning av dessa noteringar, reflekterade över om det fanns förutsättningar för fortsatt drift.
A-son har i yttranden till RN uppgett följande.
Han har ansett att bolagets fortsatta drift inte var hotad så länge något oförutsett inte inträffade. Den långsiktiga trenden för golfverksamheten såg bra ut samtidigt som möjligheterna att exploatera marken enligt hans bedömning var goda. Såväl han som företagsledningen var medvetna om att bolagets framtid till stor del skulle avgöras av utfallet av framtida exploatering.
11.2 Räkenskapsåret 2008
I A-sons revisionsdokumentation ingår en promemoria där det sägs att granskning av fortsatt drift har utförts och att tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis inhämtats för att kunna bedöma om antagande om fortsatt drift gällde. Av dokumentationen kan dock inte utläsas vilka revisionsbevis som har inhämtats eller hur granskningen hade utförts.
A-son har i yttranden till RN uppgett följande.
Han ansåg att bolagets fortsatta drift inte var hotad så länge det inte inträffade något oförutsett. Den långsiktiga trenden för golfverksamheten såg bra ut samtidigt som möjligheterna att exploatera marken var goda. De avskrivningsplaner som fanns har ansetts vara tillräckliga.
11.3 Räkenskapsåret 2009
A-son har i en promemoria angett att granskning av fortsatt drift hade utförts och att tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis hade inhämtats för att kunna bedöma om antagande om fortsatt drift gällde. Av revisionsdokumentationen kan dock inte utläsas vilka revisionsbevis som hade inhämtats eller hur granskningen utförts.
A-son har i yttranden till RN uppgett följande.
Företagsledningen försökte effektivisera driften av golfbanan och exploatera fastigheterna. Långt framskridna planer fanns och därmed skulle stora övervärden realiseras. Han ansåg därför inte att det fanns någon anledning till annat än att bedöma att fortsatt drift kunde antas.
11.4 Räkenskapsåret 2010
I en promemoria i A-sons revisionsdokumentation anges att tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis hade inhämtats för att bedöma förutsättningarna för fortsatt drift. Vidare anges att det inte fanns något som tydde på att bolaget inte skulle kunna fortsätta sin verksamhet. Av A-sons noteringar om bolagets likviditetssituation framgår följande. Bolaget var vid detta tillfälle i dröjsmål med betalning av amortering och räntor och leverantörsskulder måste betalas med medel ur kontantkassan och inte via checkräkningskontot, eftersom banken skulle dra förfallna amorteringar och räntor från kontot om kontanta medel sattes in. Av handskrivna noteringar framgår att fråga väcktes under granskningen huruvida man skulle ”skriva något om likviditeten”.
A-son har i yttranden till RN uppgett följande.
Han bedömde att den konstaterade likviditetsbristen var löst genom ett finansiellt tillskott. Företagsledningens planer på utveckling och exploatering av området såg bra ut. Kommunen avslog dock under år 2012 planerna på ytterligare bebyggelse av bostäder. Banken drog därmed tillbaka lånelöften, vilket medförde att bolaget försattes i konkurs.
11.5 RNs bedömning
I 2 kap. 4 § årsredovisningslagen anges ett antal grundläggande redovisningsprinciper. En av dessa är principen om fortsatt drift. Enligt p. 2 i RS 570 Fortsatt drift ska en revisor vid sin revision överväga det riktiga i att företagsledningen har tillämpat principen om fortsatt drift vid upprättandet av årsredovisningen.4 Vidare ska revisorn enligt p. 30 i RS 570 avgöra om det finns en väsentlig osäkerhetsfaktor att hänföra till händelser eller förhållanden som enskilt eller tillsammans kan leda till betydande tvivel om företagets förmåga att fortsätta sin verksamhet. Om antagandet om fortsatt drift bedöms vara riktigt men det finns en väsentlig osäkerhetsfaktor, ska revisorn ta ställning till om det finns tillräckliga upplysningar i årsredovisningen om de omständigheter som ger upphov till osäkerheten. Oavsett om revisorn finner att upplysningarna är tillräckliga eller inte, ska det i revisionsberättelsen tas in en upplysning som uppmärksammar den väsentliga osäkerhetsfaktorn (se RS 570 p. 32–34).
I fråga om räkenskapsåret 2007 noterade A-son omständigheter som kunde utgöra hot mot bolagets fortsatta drift men följde inte upp dessa. Enligt RNs mening borde han ha gjort en sådan uppföljning.
I fråga om räkenskapsåren 2008 och 2009 noterade A-son i sin dokumentation att han hade granskat bolagets förmåga till fortsatt drift och att han hade inhämtat tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för att kunna bedöma antagandet om fortsatt drift. För räkenskapsåren 2008 och 2009 är emellertid dokumentationen så ofullständig att den inte medger några närmare slutsatser om granskningens omfattning och innehåll. Han har inte heller genom de kompletterande upplysningar som han har lämnat i sina yttranden till RN gjort sannolikt att han vidtog tillräckliga granskningsåtgärder. RN drar av detta slutsatsen att hans granskning var otillräcklig även i fråga om räkenskapsåren 2008 och 2009 (jfr den i avsnitt 2 angivna bevisbörderegeln).
I fråga om räkenskapsåret 2010 gjorde A-son något mera utförliga noteringar än tidigare år och antecknade att det kunde bli aktuellt att upplysa om bolagets likviditetssituation. Enligt RNs bedömning borde han emellertid ha gjort mera än så. Förhållandena var sådana att han hade anledning att överväga det riktiga i företagsledningens antagande om fortsatt drift. Han skulle därför för styrelsen ha påtalat behovet av att den gjorde en särskild bedömning av bolagets förmåga att fortsätta sin verksamhet. Han skulle dessutom i sin revisionsberättelse särskilt ha påtalat den osäkerhet som rådde i fråga om fortsatt drift.
Genom att underlåta att vidta de nu angivna åtgärderna har A-son åsidosatt god revisionssed.
Jämför ISA 570 Fortsatt drift.
12 RNs sammanfattande bedömning och val av disciplinär åtgärd
RN har funnit ett stort antal brister i A-sons revisioner av det aktuella bolaget. Han har för samtliga av RN granskade räkenskapsår åsatt sina revisionsberättelser en felaktig datering. Hans granskning av bolagets intäkter har för samtliga räkenskapsår varit otillräcklig. Han har därmed inte haft grund för att tillstyrka fastställande av bolagets resultat- och balansräkningar. Även hans granskning av bolagets kontanthantering och kassaredovisning för samtliga räkenskapsår har varit otillräcklig. Detsamma gäller hans granskning av avräkningskontot mot närstående personer avseende räkenskapsåren 2007, 2008 och 2010. Ifråga om räkenskapsåret 2009 har han underlåtit att anmärka på bolagets hantering av skatter och avgifter. När det gäller räkenskapsåret 2010 har han underlåtit att skaffa sig godtagbara revisionsbevis för att kunna bedöma en försäljning av aktier i dotterbolaget. Han har vid sin granskning av posten Byggnader och mark i årsredovisningen för räkenskapsåren 2007 och 2008 inte vidtagit tillräckliga granskningsåtgärder för att förvissa sig om postens riktighet. Slutligen har, för samtliga räkenskapsår, hans granskning av händelser efter räkenskapsårets slut och granskningen av bolagets möjligheter till fortsatt drift varit bristfällig.
A-son har i nu nämnda avseenden åsidosatt sina skyldigheter som revisor. Han ska därför meddelas en disciplinär åtgärd. Det som läggs honom till last är mycket allvarligt, särskilt som bristerna i hans revision sammantagna är omfattande. Vid en samlad bedömning finner dock RN att omständigheterna inte är av så synnerligen försvårande karaktär att det finns skäl att upphäva hans auktorisation. Den disciplinära åtgärden kan därför stanna vid en varning. I detta sammanhang kan noteras att RN, i situationer där revisorer har åsidosatt sina skyldigheter på ett så allvarligt sätt som här är fallet, inom ett till två år efter meddelad disciplinär åtgärd brukar följa upp revisorns arbete inom ramen för myndighetens systematiska och uppsökande tillsyn.
Med stöd av 32 § andra stycket revisorslagen (2001:883) meddelar RN A-son varning.