Dnr 2017-678

1 Inledning

Revisorsinspektionen har tagit del av information som föranlett myndigheten att öppna detta disciplinärende rörande auktoriserade revisorn A-son. Ärendet avser hans revision av ett aktiebolag som bedrev factoringverksamhet, nedan kallat factoringbolaget eller bolaget, under räkenskapsåren 2012 och 2013.

Revisorsinspektionen har tagit del av A-sons revisionsdokumentation för factoringbolaget avseende de aktuella räkenskapsåren. Han har i ärendet förelagts att beskriva hur han granskat värderingen av köpta kundfordringar (båda räkenskapsåren), andra kundfordringar (räkenskapsåret 2013) och den information som lämnades i årsredovisningens förvaltningsberättelse (räkenskapsåret 2012).

Nettoomsättningen för räkenskapsåret 2012 uppgick till 4,6 mnkr och balansomslutningen till 27,2 mnkr. Räkenskapsåret 2013 uppgick nettoomsättningen till 3,1 mnkr och balansomslutningen var 23,1 mnkr. Enligt revisionsdokumentationen uppgick A-sons väsentlighetstal för revisionen till 300 tkr år 2012 och till 150 tkr år 2013. I den övergripande revisionsstrategin för båda räkenskapsåren nämns värderingen av köpta kundfordringar som ett område med risk för väsentliga fel samt betydande risk. A-son lämnade för båda räkenskapsåren revisionsberättelser utan modifiering, upplysning eller anmärkning.

2 Revisorers dokumentationsskyldighet

En auktoriserad eller godkänd revisor ska enligt god revisionssed dokumentera dels sådana förhållanden som har betydelse för att ge bevis till stöd för uttalandena i revisionsberättelsen, dels sådana förhållanden som utgör bevis för att revisionen har planerats och utförts enligt god revisionssed. Bestämmelser om dokumentation finns i 24 § revisorslagen (2001:883) och 7–12 §§ Revisorsinspektionens föreskrifter (RIFS 2018:2) om villkor för revisorers och registrerade revisionsbolags verksamhet1. Dessa kompletteras av ISA 230 Dokumentation av revisionen. Dokumentationen ska vara tydlig och sammanställd på ett överskådligt sätt. Av dokumentationen ska framgå bl.a. hur granskningen har planerats, vilken granskning som har genomförts, när granskningen har utförts, vilka iakttagelser som har gjorts och vilka slutsatser som har dragits. Underlåtenhet att fullgöra dokumentationsskyldigheten på ett riktigt sätt bedöms som allvarlig, eftersom den försvårar en analys och en tillfredsställande bedömning av arbetet i efterhand.

Den omständigheten att en revisor inte dokumenterar sina granskningsåtgärder på ovan angivet sätt behöver i och för sig inte innebära att granskningsåtgärderna har varit otillräckliga. I ett sådant fall får dock Revisorsinspektionens bevisbörda anses övergå på revisorn. Det innebär att revisorn måste kunna redogöra för sin granskning på ett sådant sätt att det vid en helhetsbedömning framstår som sannolikt att de påstådda åtgärderna har utförts och att de har haft sådan inriktning och omfattning att de har kunnat tjäna som underlag för välgrundade slutsatser. Vid denna bedömning beaktar Revisorsinspektionen bl.a. hur detaljerade uppgifter revisorn har lämnat om sina granskningsinsatser. Om revisorn därvid inte förmår göra den påstådda granskningen sannolik, utgår Revisorsinspektionen från att någon tillfredsställande granskning inte har skett.

3 Övriga fordringar (köpta kundfordringar)

Räkenskapsåret 2012 bokfördes de köpta kundfordringarna, om totalt 15,6 mnkr, på tre konton och ingick i årsredovisningen i posten Övriga fordringar.

Revisionsdokumentationen innehåller en specifikation som avser konto 1340. Saldot enligt specifikationen stämmer överens med saldot enligt huvudboken. På kontot hade huvudsakligen kreditsaldon bokförts men även debetsaldon om ca 700 tkr. Av specifikationen framgår inte hur gamla debetsaldona var eller om de fordringar som dessa saldon avsåg hade förfallit till betalning och, i så fall, när.

I granskningsprogrammet anges att saldot på konto 1511 hade stämts av mot en sammanställning och andra underlag. Av sammanställningen framgår att denna hade prickats av mot underreskontror. Enligt underreskontrorna hade de underliggande fordringarna förfallit till betalning under åren 2010 och 2011. Av en not i årsredovisningen framgår att det för dessa fordringar inte fanns någon regressrätt.

I granskningsprogrammet anges vidare att saldot på konto 1553 hade stämts av mot specifikation. Av specifikationen framgår inte hur gamla de underliggande fordringarna var. Det framgår inte heller om de hade förfallit till betalning och när det i så fall hade skett. En fordran på kontot om 5,2 mnkr avsåg ett byggbolag. A-son har gjort en notering om att byggbolaget hade försatts i konkurs i slutet av år 2012 och att fordran netto uppgick till 3 mnkr eftersom det fanns en deposition om 2,2 mnkr bokförd på konto 1340. Det finns även en notering om att tingsrättsförhandlingar ännu inte hade hållits och att styrelseordföranden hade diskuterat frågan med en jurist. Ägarna till byggbolaget hade gått i borgen för fordran och styrelseordföranden var övertygad om att hela fordran skulle kunna regleras, även om det skulle ta lite tid. A-son har gjort en notering om att någon nedskrivning inte gjordes i bokslutet, att situationen skulle beskrivas i förvaltningsberättelsen och att uppföljning och bevakning behövde göras under år 2013.

Räkenskapsåret 2013 bokfördes de köpta kundfordringarna, om totalt 9,4 mnkr, på tre konton och ingick i årsredovisningen i posten Övriga fordringar.

I granskningsprogrammet anges att saldot på konto 1340 hade stämts av mot en sammanställning. Av sammanställningen framgår att det huvudsakligen var kreditsaldon som hade bokförts på kontot. Sammanställningen innehöll emellertid även debetsaldon om ca 500 tkr. Det framgick inte hur gamla dessa var eller om de fordringar som saldona avsåg hade förfallit.

I granskningsprogrammet anges också att saldot på konto 1511 hade stämts av mot en sammanställning och mot andra underlag. En jämförelse med revisionsdokumentationen för räkenskapsåret 2012 visar att fordringssaldona avseende de motparter som finns i sammanställningen per den 31 december 2013 var oförändrade i förhållande till 2012 års bokslut, dvs. under året hade inte gjorts några inbetalningar från dessa motparter. Av revisionsdokumentationen för räkenskapsåret 2012 framgår, som beskrivits ovan, att fordringarna hade förfallit till betalning under åren 2010 och 2011. Enligt en not i årsredovisningen 2013 fanns det inte någon regressrätt för dessa fordringar.

När det gäller konto 1553 har A-son i dokumentationen för räkenskapsåret 2013 gjort samma noteringar som för räkenskapsåret 2012 (se ovan). Han har dock lagt till att styrelsens ordförande år 2013 även hade diskuterat frågeställningarna med en advokat. Han har vidare antecknat att det för år 2013 hade gjorts en nedskrivning om 1,3 mnkr (bokförd på konto 1519) med hänvisning till tidsaspekten. Styrelsen i bolaget trodde dock fortfarande på full ersättning.

A-son har uppgett följande.

Båda åren gick han igenom och diskuterade fordringarna och villkoren för dessa med den personal på bolaget som hade den dagliga kundkontakten. Inget i dessa diskussioner eller i de underlag som han tog del av föranledde någon tveksamhet om värdet på fordringarna. Därutöver hade han en slutlig diskussion med företrädare för styrelsen. Factoringbolaget hade ingen stor mängd kunder och hade i samtliga fall nära kontakt med dessa. Lösningar för att reglera fordringarna hade diskuterats med samtliga kunder och enligt de uppgifter som han fick vid revisionen fungerade dessa diskussioner och kontakter bra. Inte heller vid kontakten med styrelsen framkom något som indikerade att värdet på fordringarna behövde skrivas ned, utöver den nedskrivning om 1,3 mnkr som gjordes år 2013 avseende fordringen på byggbolaget. Ärendet med byggbolaget hade enligt styrelsens ordförande båda åren diskuterats med advokater och styrelsen räknade fortfarande med att få full betalning.

Bolagets bedömning var att de till betalning förfallna fordringarna (de köpta kundfordringarna) var säkerställda genom regressrätt med borgensförbindelser som säkerhet. Han granskade stickprovsvis att det fanns underskrivna factoringavtal och borgensförbindelser för fordringarna med regressrätt.

Revisorsinspektionen gör följande bedömning.

Factoringbolagets köpta kundfordringar var i balansräkningarna för såväl räkenskapsåret 2012 som räkenskapsåret 2013 upptagna till väsentliga belopp. Fordringarna utgjorde den enskilt största tillgångsposten för båda räkenskapsåren och översteg vida factoringbolagets egna kapital. A-son hade i sin revisionsplanering identifierat de köpta kundfordringarna som ett område med risk för väsentliga fel samt betydande risk. Han hade därför anledning att ägna värdet av dessa fordringar särskild uppmärksamhet.

Av A-sons revisionsdokumentation för de två räkenskapsåren kan det beträffande en väsentlig del av de köpta fordringarna inte utläsas hur gamla de var, om de hade förfallit till betalning och när det i så fall hade skett. De fordringar som inte var förenade med regressrätt för factoringbolaget hade förfallit till betalning redan under åren 2010 och 2011. I dokumentationen finns visserligen kortfattade noteringar om att vissa avstämningar hade gjorts mot underlag och att fordringen mot byggbolaget hade diskuterats med styrelseordföranden, som i sin tur hade haft kontakt med jurister i det ärendet. Den dokumenterade granskningen ger dock inte stöd för att A-son hade tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för att kunna bedöma värdet av de köpta kundfordringarna. I sina yttranden till Revisorsinspektionen har han lämnat vissa uppgifter om att värderingsfrågan diskuterades med personal och andra företrädare för bolaget samt att han beträffande fordringarna med regressrätt granskade stickprovsvis att det fanns underskrivna factoringavtal och borgensförbindelser. Uppgifterna har emellertid varit allmänt hållna och ger inte bilden av en sådan förhållandevis ingående granskning som omständigheterna gav honom anledning till. Enligt Revisorsinspektionens bedömning har A-son inte heller genom de uppgifter som han har lämnat i sina yttranden i ärendet gjort sannolikt att han för något av de två räkenskapsåren vidtog tillräckliga granskningsåtgärder för att kunna bedöma värdet av factoringbolagets köpta kundfordringar.

Av detta drar Revisorsinspektionen slutsatsen att hans granskning av posten var bristfällig (se den i avsnitt 2 angivna bevisbörderegeln). Med hänsyn till att de köpta kundfordringarna uppgick till väsentliga belopp saknade han för båda åren grund för att tillstyrka fastställandet av factoringbolagets resultat- och balansräkningar. Genom att ändå göra detta har han åsidosatt god revisionssed.

4 Kundfordringar

Av revisionsdokumentationen för räkenskapsåret 2013 framgår att posten Kundfordringar om 567 tkr stämdes av mot kundreskontran. Posten innehöll bland annat ett antal fordringar om totalt 285 tkr som hade varit förfallna till betalning fyra månader eller mer och en post om 217 tkr som hade varit oförändrad under åren 2012 och 2013. A-son har antecknat att kundfordringarna till stor del var äldre och att han hade diskuterat detta med bolagets styrelseordförande. Han har vidare antecknat att factoringbolaget på grund av personalbrist inte hade arbetat aktivt med att driva in fordringarna under året och att styrelseordförandens bedömning var att fordringarna skulle kunna komma att betalas, om bara frågan drevs. Han har också noterat att han, baserat på detta, bedömde att fordringarna kunde godtas i 2013 års bokslut men att de skulle följas upp under år 2014.

A-son har uppgett att det i samband med granskningen gjordes en slutlig genomgång med styrelsens ordförande för vart och ett av saldona i kundreskontran.

Revisorsinspektionen gör följande bedömning.

De kundfordringar i factoringbolagets årsredovisning för räkenskapsåret 2013 som var förfallna till betalning översteg A-sons väsentlighetstal. Att det fanns kundfordringar som hade varit förfallna till betalning under en längre tid utgjorde en indikation på att värderingen av dem kunde vara felaktig och att de behövde skrivas ned. Även om A-son diskuterade frågan om kundfordringarnas värdering med styrelseordföranden och denne sade sig bedöma de äldre fordringarna som säkra, saknade han grund för att godta att någon nedskrivning av fordringarna inte var nödvändig.

A-son saknade därför tillräckliga revisionsbevis för att kunna dra slutsatsen att kundfordringarna kunde redovisas till sina nominella belopp. Med hänsyn till att det var en post med risk för väsentliga fel hade han därför inte heller grund för att tillstyrka fastställandet av bolagets resultat- och balansräkningar. Genom att ändå göra detta har han åsidosatt god revisionssed.

5 Information i förvaltningsberättelsen

I förvaltningsberättelsen för räkenskapsåret 2012 sägs att bolaget per bokslutsdagen hade tvistiga fordringar, men att bedömningen var att bolaget inte skulle komma att åsamkas någon förlust. Det anges också att ”I det fall förlust skulle uppstå har moderbolaget [...] åtagit sig att såsom villkorat tillskott, antingen genom tillskjutande av kapital eller genom avstående av fordran, upp till ett belopp om 3 miljoner kronor svara för att bolagets eget kapital uppgår till minst det registrerade aktiekapitalet.”

Årsredovisningen och revisionsberättelsen avlämnades den 27 juni 2013. I det granskningsexemplar från samma datum som finns i revisionsdokumentationen saknas skrivningen om kapitaltäckningsgarantin. Revisionsdokumentationen innehåller inte heller någon kopia av en sådan garanti.

A-son har uppgett följande.

Texten i förvaltningsberättelsen för räkenskapsåret 2012 diskuterades med styrelsen, varvid kapitaltäckningsgarantin togs upp särskilt. Han fick garantin bekräftad muntligt från styrelsen i factoringbolagets moderbolag, som då var densamma som i factoringbolaget. Formuleringen av kapitaltäckningsgarantin gicks igenom och den innehöll ingen tidsbegränsning. Enligt uppgift från styrelsens ordförande, som också var styrelseordförande och huvudägare i moderbolaget, skulle kapitaltäckningsgarantin skrivas under i samband med undertecknandet av årsredovisningen.

Revisorsinspektionen gör följande bedömning.

Den nu aktuella texten i förvaltningsberättelsen ger intrycket av att det vid den tidpunkt då årsredovisningen upprättades fanns en separat bindande utfästelse från moderbolaget om att tillskjuta factoringbolaget kapital för det fall att vissa förutsättningar var uppfyllda. Läsaren av årsredovisningen fick genom detta en bild av en väsentligt lägre riskexponering för factoringbolaget än som annars hade varit fallet. A-son borde innan han avgav revisionsberättelsen ha förvissat sig om att det fanns en undertecknad och ändamålsenligt utformad skriftlig kapitaltäckningsgaranti. Genom att inte göra detta har han åsidosatt god revisionssed.

6 Revisorsinspektionens sammanfattande bedömning och val av disciplinär åtgärd

Det har vid Revisorsinspektionens utredning framkommit flera brister i A-sons revisionsarbete. Hans granskning av balansposter har varit bristfällig och han har därför för båda de två aktuella räkenskapsåren saknat grund för att tillstyrka fastställande av bolagets resultat- och balansräkningar. Det ena av räkenskapsåren har han även brustit i sin granskning av uppgifter i årsredovisningens förvaltningsberättelse. A-son har genom dessa försummelser åsidosatt sina skyldigheter som revisor. Det som läggs honom till last är allvarligt. Han ska därför, med stöd av 32 § andra stycket revisorslagen (2001:883), ges en varning.