I sin recension av Olof Norells bok ”Inkomst av hyresfastighet” i Skattenytt nr 8–9 1985 tar Peter Melz bl.a. upp frågan om tillämpningen av den spärregel som finns för avsättning till eldsvådefond för inventarier respektive byggnad. För inventariefonden rör det sig om ett gammalt problem, eftersom spärregeln fanns även i den gamla eldsvådefondregleringen, låt vara med en något annorlunda formulering. Den gamla formuleringen finns för övrigt fortfarande i den gällande lagen om särskild fartygsfond. Det tycks råda viss förvirring angående spärregelns innebörd, inte minst hos skattemyndigheterna. Så mycket mer tycks heller inte ha skrivits i ämnet än det svar på en läsarfråga och nuvarande förste taxeringsintendenten Åke Ericsons invändning mot svaret, som förekom i tidskriften Taxeringsnämnden nr 8 och 9 år 1960, samt en kortare kommentar i Geijer-Rosenqvist-Sterners Skattehandbok (Del I åttonde upplagan s. 933 ff). När nu Melz tar upp saken till diskussion lockar detta till några reflexioner.
För att sätta den inte helt invigde läsaren in i problematiken kan det vara på sin plats att först redogöra närmare för bakgrunden såvitt avser eldsvådefond för inventarier.
Vid räkenskapsenlig avskrivning av inventarier kan den skattskyldige välja mellan två alternativa beräkningsmetoder, huvudregeln och kompletteringsregeln. Huvudregeln ger rätt till avskrivning med bl.a. belopp motsvarande försäkringsersättning för under beskattningsåret förlorade inventarier förutsatt att de förlorade inventarierna anskaffats före beskattningsåret. Kompletteringsregeln å sin sida medger en så stor avskrivning av inventariebeståndet, att det oavskrivna värdet på de vid beskattningsårets utgång befintliga inventarierna inte överstiger deras anskaffningsvärde minskat med en årlig avskrivning på 20 procent. Om det visas att inventariernas verkliga värde understiger även ett på detta sätt beräknat värde, medges avdrag för den ytterligare avskrivning som motiveras därav.
Spärregeln i 3 § tredje stycket lagen om eldsvådefonder lyder på följande sätt.
”Har den skattskyldige på grund av förhållande som i första stycket sägs medgivits högre avdrag för avskrivning av inventarier, byggnader eller markanläggningar än han i annat fall varit berättigad till, skall avdraget till eldsvådefond begränsas i motsvarande mån.”
Paragrafens första stycke, som spärregeln hänvisar till, har följande lydelse.
”Avdrag får för viss förvärvskälla och för ett och samma beskattningsår inte överstiga den skattepliktiga försäkringsersättningen eller annan ersättning för skada nämnda år på inventarier, byggnader, markanläggningar eller lagertillgångar, som har förstörts eller skadats genom brand eller annan olyckshändelse eller – såvitt avser inventarier och lagertillgångar – som har förlorats genom statligt eller kommunalt förfogande.”
I de gamla eldsvådefondreglerna (förordningen 1959:168 om särskilda investeringsfonder för förlorade inventarier och lagertillgångar) hade spärregeln följande lydelse (2 § första stycket tredje meningen).
”Har den skattskyldige på grund av ersättningen erhållit högre avdrag för avskrivning än som eljest skulle hava ifrågakommit, skall dock iakttagas att avdraget för avsättning till investeringsfond skall i motsvarande mån jämkas. ”
I prop. 1956:42 s. 14 åskådliggörs tillämpningen av spärregeln i den gamla lydelsen med ett exempel enligt följande.
Vid beskattningsårets ingång är inventariernas bokförda värde 100 000 kronor. Det sker ingen nyanskaffning under året men ersättning erhålls med 40 000 kronor för förlorade inventarier. Lägsta tillåtna värde enligt huvudregeln blir då 42 000 kronor (70 % x (100 000–40 000)). Lägsta tillåtna värde enligt kompletteringsregeln antas vara 50 000 kronor. Om någon ersättning inte hade erhållits, hade det lägsta tillåtna värdet enligt huvudregeln varit 70 000 kronor (70 % x 100 000) och alltså högre än kompletteringsregelns lägsta värde. Förekomsten av ersättningen leder alltså till en möjlig avskrivning, som är 8 000 kronor större än om ersättningen inte hade förekommit (50 000–42 000). I den mån denna extra avskrivningsmöjlighet utnyttjas reduceras den möjliga avsättningen till eldsvådefond med motsvarande belopp.
Innebörden av exemplet och därmed spärregeln var således den, att samma ersättning eller del av ersättning inte skulle kunna leda till dubbelt avdrag; både avdrag i form av fondavsättning och som förhöjd avskrivning.
I förarbetena till den nuvarande eldsvådefondlagen (prop. 1980/81:68 s. 225) återges det gamla åskådningsexemplet ordagrant och utan kommentarer för att belysa den nya spärregelns tillämpning. Det är emellertid en väsentlig skillnad mellan de båda spärreglernas formuleringar. Den gamla spärregeln talar om ersättningen som den enda orsak till förhöjd avskrivning, som kan reducera fondavsättningsutrymmet. Den nya spärregeln talar däremot om ”förhållande som i första stycket sägs”. Denna hänvisning kan syfta på flera förhållanden. I första stycket omtalas nämligen både förhållandet att tillgångar förlorats etc och förhållandet att ersättning utgått på grund härav.
Frågan är alltså om man vid bedömningen av högsta tillåtna fondavsättning skall räkna som i åskådningsexemplet eller om man skall jämföra med den högsta avskrivning som varit tillåten om varken försäkringsersättning etc hade erhållits eller inventarietillgången förlorats.
I förarbetena till den nya eldsvådefondlagen finns inget som tyder på att någon ändring beträffande spärregelns tillämpning skulle vara avsedd. Tvärt om tyder propositionens åskådningsexempel på att den gamla ordningen skulle vara avsedd att bestå. Inte desto mindre kan det kanske tyckas rimligt om fondavsättningsutrymmet reduceras med det utrangeringsavdrag, som finns inbyggt i kompletteringsregeln. En sådan ordning förefaller medföra det materiellt sett mest riktiga resultatet. Ta till exempel följande tänkta fall, som bygger på förutsättningarna i det ovan redovisade propositionsexemplet.
Antag att förhållandena är sådana, att kompletteringsregelns restvärde blir 70 000 kronor eller mer, om de förlorade inventarierna räknas med i inventariebeståndet. Antag vidare, att inventarierna faktiskt tas upp till 50 000 kronor som utgående värde. Då krävs bara en fondavsättning på 20 000 kronor för att neutralisera ersättningen på 40 000 kronor. (Resterande 20 000 kronor har redan tillgodoförts som en extra avskrivning just på grund av inventarieförlusten.) Detta blir också den högsta tillåtna fondavsättningen om tillämpningen sker strikt efter lagregelns ordalydelse. Följer man däremot propositionsexemplet tillåts en fondavsättning på 40 000 kronor. Det tycks alltså ha funnits en genomtänkt idé bakom lagtextens ändrade utformning, som departementschefens pennförare i prop. 1980/81:68 i så fall inte varit varse.
Den nu aktuella spärregeln gäller också i fråga om eldsvådefond för byggnad. Härvidlag medför lagtextens utformning, att fondavsättningsutrymmet i förekommande fall skall minskas med inte hela utrangeringsavdraget utan skillnaden mellan detsamma och det värdeminskningsavdrag för byggnaden, som skulle ha medgetts om denna hade funnits kvar. Om emellertid utrangeringsavdrag kommer i fråga, finns därigenom en post som helt eller delvis neutraliserar beskattningseffekten av försäkringsersättningen. Det förefaller rimligt om summan av utrangeringsavdrag och möjligt avdrag för fondavsättning inte får uppgå till högre belopp än försäkringsersättningen. Det framstår som mindre sannolikt att man från fiscus’ sida därutöver skulle vara benägen att medge avdrag motsvarande den ordinarie avskrivningen på den förstörda byggnad, som genom utrangeringsavdraget redan är helt avskriven, vilket blir följden av lagtextens ordalydelse.
Sammanfattningsvis synes man således kunna dra den slutsatsen, att tolkningen av spärregeln alls inte är självklar. Den inledningsvis omnämnda villrådigheten hos bl.a. skattemyndigheterna är därför högst befogad. Som så ofta i skattesammanhang har man även för denna fråga bara att hoppas på ett klargörande domstolsutslag i sinom tid.
Av skattekonsulten Jan-Eric Askenström