Skattenytt nr 5 1987 s. 254

Aktuella alternativ i svensk skattedebatt

Inledning

Den svenska skattedebatten har alltmer kommit att inriktas på systemfrågor. Flera alternativa skattesystem har presenterats under senare år. De innebär stora förändringar av basen för kapitalinkomst- och företagsbeskattningen. Denna artikel har sin tyngdpunkt på frågor av systematiskt intresse för kapitalinkomstbeskattningen i vid bemärkelse. Därmed avses beskattningen av kapitalets avkastning, inkl. kapitalvinster, oavsett var, hur och i vilket slags förvärvskälla kapitalet placeras liksom skattebehandlingen av kapitalkostnader, t.ex. ränteutgifter. Framställningen har i huvudsak disponerats efter de olika beskattningsprinciper som tillämpas redan i dag och som mera konsekvent återfinns i den reala inkomstbeskattningen och i olika modeller för utgiftsskatt. Efter en genomgång av olika beskattningsprinciper och grundläggande egenskaper hos nuvarande inkomstskatt samt några effekter härav presenteras några alternativa skattesystem, varvid deras egenskaper och svårigheter analyseras och diskuteras. Den reala inkomstbeskattningen behandlas förhållandevis utförligt. Några partiella reformer diskuteras mera kortfattat liksom frågor om skattesatser, fördelningen av skattebördan, sociala avgifter och internationella aspekter. Frågan om storleken av det totala skattetrycket, dvs. om storleken av den offentliga sektorn, berörs ej.

Nuvarande inkomstskatt

Nuvarande inkomstskatt behandlar inte sparandet enligt något enhetligt system. Beskattning sker i varierande grad enligt fyra olika principer. De är

  1. beskattning av nominell inkomst,

  2. beskattning av real inkomst,

  3. enkelbeskattning vid utnyttjande och

  4. enkelbeskattning vid intjänande.

Beskattning av nominell inkomst innebär att en sparad inkomst beskattas vid intjänandet och att hela den nominella avkastningen beskattas. Som exempel kan nämnas beskattning av bankräntor, s.k. korta realisationsvinster och vinster på varulager. Denna princip gäller formellt som huvudregel, men de andra principerna gäller för merparten av tillgångarna.

Beskattning av real inkomst innebär att en sparad inkomst beskattas vid intjänandet och att den reala avkastningen beskattas. Real avkastning är den del av avkastningen som överstiger inflationen. Denna princip tillämpas i praktiken vid schablonbeskattningen av egnahemsfastigheter. Den skattepliktiga schablonintäkten motsvarar i regel en normal real ränta, 2 %, på det i fastigheten nedlagda kapitalet eftersom den baseras på ett realt underlag, dvs. taxeringsvärdet. Andra exempel på tillämpning av en real princip är indexuppräkning av fastigheters anskaffningsvärde efter fyra års innehav vid realisationsvinstberäkning samt vinstdelningsskatten.

Enkelbeskattning vid utnyttjande innebär att en sparad inkomst inte beskattas vid intjänandet utan först då den utnyttjas eller konsumeras. Denna princip tillämpas för det mycket omfattande pensionssparandet. Avdrag ges direkt eller indirekt för belopp som betalas i premier för pensionsförsäkringar, ATP, ITP o.d., medan utfallande belopp beskattas. Andra former av skatteuppskov och reserveringar kan helt eller delvis ses som inslag av denna beskattningsprincip. Som exempel kan nämnas uppskov med beskattning av realisationsvinst på vissa fastigheter, skogskonton, lagernedskrivning, investeringsreserver. Inslagen härav har stor betydelse för kapitalbildningen i näringslivet i Sverige.

Enkelbeskattning vid intjänande innebär beskattning vid intjänandet av en inkomst som sparas medan sparandets avkastning eller upplösning ej beskattas. Denna princip gäller för avkastning i form av ränta och värdestegring i allemanssparandet. Ett annat och mer betydelsefullt exempel är att den avkastning som erhålles i form av nyttjandevärde, utöver förslitning, av de flesta varaktiga konsumtionsvaror och samlarföremål, ej beskattas.

De två första beskattningsprinciperna är inkomstbeskattningsprinciper. De medför s.k. dubbelbeskattning av sparande. Därmed avses att såväl den sparade inkomsten som dess avkastning, nominell eller real, beskattas. I frånvaro av inflation är de bägge inkomstbeskattningsprinciperna likvärdiga.

Beskattningsprincip 3 och 4 innebär däremot enkelbeskattning av sparande. En fullt genomförd utgiftsskatt bygger i sin helhet på dessa principer. Beskattning sker endast vid utnyttjandet eller intjänandet av en sparad inkomst. De två principerna för enkelbeskattning ger samma nettoavkastning för sparande medan inkomstbeskattning eller dubbelbeskattning ger en lägre nettoavkastning.

Låneräntor behandlas i dag som huvudregel enligt en nominell inkomstbeskattningsprincip. Avdrag ges för hela låneräntan och således även för den del som motsvaras av inflation. En begränsning är att utgiftsräntor som föranleder underskott i förvärvskälla hos fysisk person minskar skatten med högst ca 50 % även om marginalskatten är högre.

I praktiken kräver en inkomstskatt ett realisationskriterium. Det innebär att inkomster som t.ex. värdestegring inte beskattas förrän de realiseras. Värdeökning kan dock ses som inkomst vilken teoretiskt skulle kunna beskattas löpande (och avdrag i motsvarande mån ges för värdeminskning). Detta är emellertid omöjligt i praktiken. Realisationskriteriet leder alltså till att värdestegring enkelbeskattas vid utnyttjande på så sätt att beskattningen kan uppskjutas till dess att inkomsten realiseras, dock att förmögenhetsskatt i viss mån kan utgå på orealiserad värdestegring. Sådan värdestegring kan också, i motsats till realiserad avkastning som räntor o.d., utan beskattning läggas till grund för ytterligare värdeökning (avkastning). Det är också möjligt att utan beskattning tillgodogöra sig orealiserad värdestegring genom belåning. Detta kan vara fördelaktigt för de skattskyldiga eftersom räntor är avdragsgilla.

En annan viktig egenskap hos nuvarande inkomstskatt är att s.k. långa realisationsvinster beskattas lägre än löpande inkomster. Det finns många skäl härför. Ett skäl är att inlåsningseffekterna härigenom mildras. Med inlåsning avses i detta sammanhang att beskattning av realisationsvinster förhindrar eller försvårar omplaceringar på kapitalmarknaden, t.ex. byte av bostad.

Blandningen av beskattningsprinciper i nuvarande inkomstskatt, i kombination med höga skattesatser och inflation, anses ganska allmänt ha fått oönskade effekter i bl.a. följande hänseenden.

Det totala enskilda nysparandet anses f.n. vara för lågt. Enligt vissa beräkningar är det t.o.m. negativt. Inkomstskatt tenderar att missgynna sparande i förhållande till konsumtion. Detta beror på den s.k. dubbelbeskattningen av sparandet. Särskilt missgynnat är sådant sparande där hela den nominella avkastningen beskattas, t.ex. vanligt banksparande. En annan konsumtionsstimulans är avdragsrätten för ränteutgifter, vilken omfattar även räntor för konsumtionslån. Dessa förhållanden anses också driva upp den inhemska räntenivån till förfång för investeringarna i näringslivet. Det låga enskilda nysparandet förklaras också av omfattande offentliga skyddsnät i form av arbetslöshetsersättning, sjukpenning, pensioner m.m.

Valet mellan olika spar-, ägar- och finansieringsformer snedvrids varigenom samhällsekonomiska effektivitetsförluster uppstår. Hushållen har bl.a. stimulerats till alltför stora investeringar (särskilt lånefinansierade) i bostäder varigenom kapital har ryckts undan från andra mera produktiva investeringar. En lågt beskattad eller obeskattad förmögenhetsuppbyggnad i stor skala har skett med lånta pengar. Bidragande orsaker har också varit förhållanden som de låga realräntorna och inflationen under 1970-talet. Det direkta ägandet av t.ex. aktier diskrimineras varför hushållen alltmer övergått till ett indirekt ägande genom att förlägga sparandet i t.ex. pensionsförsäkringar och allemansfonder. Även det s.k. korsägandet är ett indirekt ägande som uppmuntras av skattereglerna. Kombinationen av företags och ägares beskattning har ”låst in” vinster i befintliga och inte sällan stagnerande företag varigenom satsningar i nya och mera expansiva företag försvåras. Även beskattningen av realisationsvinster skapar inlåsningseffekter.

Företag och privatpersoner ägnar sig åt en omfattande skatteplanering. Denna går ofta ut på att omvandla högt beskattade löpande inkomster till lägre beskattade realisationsvinster. Skatteplaneringen är i regel samhällsekonomiskt improduktiv men privatekonomiskt ofta lönsam samtidigt som den är ett mått på hur väl lagstiftaren lyckats utforma konsekventa skatteregler.

Skattereglerna är mycket känsliga för förändrade omvärldsfaktorer såsom ändrad inflationstakt, avregleringen av kreditmarknaden och nya finansiella instrument. Detta leder till täta ändringar av realisationsvinstreglerna och andra regler som påverkar sparandet. Genom denna instabilitet skapas en osäkerhet som försvårar långsiktiga investeringar och åtaganden och som verkar hämmande på sparande- och investeringsviljan. Den ständigt pågående skattedebatten med olika förslag till förändringar bidrar inte heller till att minska osäkerheten.

Real inkomstbeskattning

En real inkomstbeskattning innebär att alla tillgångar och skulder behandlas enligt en real inkomstbeskattningsprincip. För tillgångarna betyder detta att real avkastning, dvs. avkastning överstigande inflationen, beskattas. För skulderna motsvaras detta av att endast den reala räntan, dvs. den del av räntan som överstiger inflationen, är avdragsgill.

I Sverige har en real inkomstbeskattning tidigare utretts av realbeskattningsutredningen, SOU 1982:1–3.

Realbeskattningsutredningen föreslog inflationskorrigering av finansiella tillgångar och skulder och en inflationsjustering av reglerna för beräkning av resultat i företagssektorn. Ett genomförande av dessa förslag skulle innebära att de ofta diskuterade snedvridnings- och fördelningseffekter, som med nuvarande beskattning beror på det ofullständiga beaktandet av inflationen, i betydande omfattning skulle försvinna.

Utredningen föreslog emellertid inte att den reala inkomstbeskattningsprincipen skulle gälla generellt utan lämnade betydande undantag såsom avkastningen av varaktiga konsumtionsvaror, samlarobjekt och pensionssparandet. Utredningen föreslog ej heller att rätten till konsolidering i form av t.ex. avskrivningar och lagernedskrivning i näringsverksamhet skulle begränsas till att avse endast real värdenedgång. I stor utsträckning skulle således enkelbeskattningsprinciper fortfarande gälla.

Ett mera konsekvent förslag till real inkomstbeskattning har lämnats av en arbetsgrupp tillsatt av SACO/SR. Detta diskuteras mera utförligt i ett senare avsnitt.

Utgiftsskatt

Utgiftsskatten har i Sverige tidigare utretts av professor Sven-Olof Lodin och senast av utgiftsskattekommittén. Den avstyrkte en övergång till utgiftsskatt. Det är emellertid av intresse att diskutera de beskattningsprinciper som utgiftsskatten bygger på, bl.a. beroende på att de förekommer i så stor omfattning i dag. Kommitténs betänkande, Utgiftsskatt – teknik och effekter (SOU 1986:40), innehåller bl.a. en analys av två olika modeller för utgiftsskatt som en ersättning för både statlig och kommunal inkomstskatt för i första hand fysiska personer. De är renodlad resp. förenklad utgiftsskatt och behandlas i följande två avsnitt var för sig.

Renodlad utgiftsskatt

Renodlad utgiftsskatt är en progressiv direkt skatt på personlig konsumtion. Den innebär att principen om enkelbeskattning vid utnyttjande utsträcks till att gälla allt sparande på så sätt att konsumerad inkomst beskattas medan sparad inkomst inte beskattas.

Tekniskt utformas den renodlade utgiftsskatten som en inkomstskatt vari avdrag ges för belopp som sparas och sparandeupplösning beskattas. Konkret innebär detta att i princip alla typer av likviditetstillskott är skattepliktiga. Det gäller t.ex. lön, pension, räntor, utdelningar, lån, bankuttag, försäljningslikvider för fastigheter, aktier och obligationer, arv, gåvor. Även naturaförmåner i förvärvsverksamhet är (givetvis) skattepliktiga. Avdrag ges för ”vanliga” utgifter för inkomsternas förvärvande samt utgifter för dels allt sparande såsom insättningar på bank, inköp av fastigheter, aktier och obligationer, amorteringar och dels räntor. Av praktiska skäl bör avdrag ges även för belopp som betalas i skatt. (Skattebeloppet beräknas som en procentsats av konsumtionen, dvs. det som blir kvar efter skatt, till följd varav skattesatserna blir högre än i en inkomstskatt där skattesatsen appliceras på bruttoinkomsten före skatt.) Skillnaden mellan tillskott och avdragsgilla utgifter är de skattepliktiga konsumtionsutgifterna. För enskilda näringsidkare innebär renodlad utgiftsskatt att de beskattas endast för vad de tar ut för konsumtion. Inkomster som stannar i verksamheten eller sparas på annat sätt beskattas ej.

Juridiska personer beskattas ej. Behållna vinster är ju ägarnas, eller motsvarande personers, sparade inkomster. Alla uttag från juridiska personer, såsom utdelning, lön, understöd, är skattepliktiga tillskott som beskattas om och när de konsumeras.

Den renodlade utgiftsskatten löser på ett tekniskt enkelt sätt många av dagens komplicerade skattefrågor och leder till betydande samhällsekonomiska effektivitetsvinster i följande hänseenden.

Alla inkomster eller tillskott oavsett art behandlas likartat. Beskattningen blir helt neutral i valet mellan olika sparformer. Detta styrs därför endast av förväntad bruttoavkastning. Bäst avkastning före skatt blir bäst även efter skatt.

Inkomstskattens s.k. dubbelbeskattning av sparande upphör. Nettoeffekten för konsumtionslånens del är densamma som om avdragsrätten för ränteutgifter på sådana lån skulle upphöra. Beskattningen blir alltså helt neutral även i valet mellan sparande och konsumtion.

Inflationsneutralitet uppnås genom att beskattning sker i det penningvärde som gäller när konsumtion sker. Det går vidare inte att genom lånefinansiering och avdrag för ränteutgifter eller på annat sätt omvandla löpande inkomst till lägre beskattad kapitaltillväxt. Diskrimineringen av nominellt beskattad avkastning upphör.

Genom att avdrag ges för allt nysparande kan omplaceringar, t.ex. försäljning av villa för inköp av bostadsrätt, ske helt utan beskattning. Därmed försvinner de inlåsningseffekter som blir en följd av inkomstskattens realisationsvinstbeskattning. Endast konsumerad värdestegring beskattas. Detta sker oavsett tillvägagångssätt, t.ex. genom att värdestegring belånas för konsumtionsändamål. Därigenom upphör den betydelse realisationskriteriet har i dag.

Ett genomförande av renodlad utgiftsskatt är emellertid förenat med stora svårigheter. Dessa är i huvudsak följande.

Av praktiska skäl måste inköp av t.ex. kapitalvaror i sin helhet betraktas som konsumtion under inköpsåret. Detta leder till opåkallad progressionshöjning. Därför måste möjligheter finnas att på olika sätt periodisera ojämna konsumtionsutgifter. Detta gäller särskilt om skatten är mycket progressiv. Sådana periodiseringsregler vållar betydande praktiska komplikationer. Å andra sidan löser den renodlade utgiftsskatten de problem som i dag förorsakades av över tiden ojämnt fördelade inkomster.

En annan svårighet är utformningen av familjebeskattningen. Det är mycket svårt att förena en renodlad utgiftsskatt med en individuell beskattning enligt nuvarande ordning. Detta beror i stor utsträckning på progressiviteten. En betydande sänkning av de högsta marginalskattesatserna och en betydligt minskad progression med förhållandevis små skillnader i marginalskatt, ca 10–20 procentenheter, mellan olika personer skulle avsevärt minska dessa problem. Eljest får man räkna med att den renodlade utgiftsskatten i praktiken kräver sambeskattning på hushållsnivå eller i vart fall av makar, varigenom de sambeskattade skulle få samma marginalskatt. Dels kan rättviseskäl tala för sambeskattning och dels har närstående goda möjligheter att utan utgiftsbeskattning föra över kapital mellan sig även om det skulle finnas spärregler häremot. I sådana fall kan obeskattat sparande föras över till närstående med betydligt lägre marginalskatt än utgivaren (vid en individuell beskattning) varigenom stora skattevinster uppstår.

Frågor med internationell anknytning är svårlösta i en renodlad utgiftsskatt. Permanenta övergångsregler krävs för inflyttande personer för beräkning av avskattad förmögenhet som kan konsumeras skattefritt efter inflyttningen. För utflyttande krävs avskattningsregler för att reglera den latenta utgiftsskatteskulden i deras förmögenheter. Därtill kommer att inkomstskatten måste behållas, t.ex. för här i riket tillfälligt bosatta personer.

De latenta skatteskulderna i sparandet är problematiska i uppbördshänseende, t.ex. på så sätt att sparandeupplösning kan leda till stora kvarskatter. Därtill kommer en ökad belastning på skattemyndigheterna genom att antalet deklarationsskyldiga ökar och att fler poster än i dag blir av betydelse för skatteuttaget.

Det kanske största hindret mot ett genomförande av en renodlad utgiftsskatt ligger i svårigheterna i samband med en övergång. Utöver generella övergångsproblem vid stora skattereformer såsom risken för stora prisförändringar på olika tillgångsmarknader tillkommer följande speciella övergångsproblem.

En övergång till renodlad utgiftsskatt kräver i praktiken en samtidig värdering av alla förmögenheter per övergångsdagen för fastställande av ett övergångssaldo för varje skattskyldig. Detta saldo skulle i princip motsvara nettoförmögenhetens ”skattemässiga restvärde”. Därtill kommer att de skattskyldiga på ett eller annat sätt bör få tillgodoräkna sig sina övergångssaldon efter övergångstidpunkten, t.ex. genom avräkning, i form av ”förlustavdrag”, mot taxerade konsumtionsutgifter. Ej avräknade delar av saldona bör i princip varje år räknas upp med en räntefaktor eller i vart fall inflationsjusteras. Avräkningen syftar till att ge de skattskyldiga rätt att efter en övergång utan utgiftsbeskattning kunna konsumera sitt ”gamla” avskattade eller inkomstbeskattade sparande. (Det är i princip, fastän i mycket större skala, fråga om samma övergångsmetod som användes vid övergång från kontantmässig till bokföringsmässig redovisning av jordbruksfastighet och den metod som föreslås för övergång till den staketmetod för enskilda näringsidkare och handelsbolag som presenterats av 1980 års företagsskattekommitté.) Å andra sidan finns risker för ett betydande skattebortfall under en längre övergångsperiod eftersom det inte på något i praktiken framkomligt sätt går att hindra att avräkningen kan ske mot löpande inkomster som således i motsvarande mån kan konsumeras skattefritt. Det initiala skattebortfallet skulle visserligen motsvaras av en latent skattefordran på de skattskyldiga som genom avräkningen omvandlar avskattad övergångsförmögenhet till obeskattad förmögenhet. Det möjliga skattebortfallet är dock av en sådan storleksordning, ca 600 miljarder kr under övergångsperioden, att det framstår som mycket besvärande.

Förenklad utgiftsskatt (skattefria kapitalinkomster)

Den förenklade utgiftsskatten bygger på iakttagelsen att en tillämpning av renodlad utgiftsskatt resulterar i en effektiv skattesats på 0 % för kapitalinkomster. I stället för en renodlad utgiftsskatt förefaller det enklare att, åtminstone tekniskt sett, behålla inkomstskatten men samtidigt upphäva beskattningen av kapitalinkomster. Detta skulle gälla alla sorters kapitalinkomster, även t.ex. realisationsvinster och schablonintäkten för egnahem. På motsvarande sätt skulle även beskattningen av negativa kapitalinkomster upphöra, dvs. i första hand avdragsrätten för ränteutgifter. Den förenklade utgiftsskatten innebär således en renodling av principen för enkelbeskattning vid intjänande.

Likheten mellan renodlad och förenklad utgiftsskatt framgår av följande exempel. Det antas att en skattepliktig inkomst på 200 sparas, efter eventuell skatt. Med renodlad utgiftsskatt betalas emellertid ingen skatt på sparad inkomst varför hela inkomsten sparas. Med förenklad utgiftsskatt betalas skatt vid intjänandet varför endast återstoden efter skatt sparas, i detta fall 100. Skatten antas uppgå till 50 %, dvs. 100 % av ett nettobelopp efter skatt. Räntesatsen antas vara 10 %. Sparandet i en renodlad utgiftsskatt ger således en bruttoränta på 20, som efter skatt ger en konsumtionsmöjlighet på 10. Med en förenklad utgiftsskatt betalas ingen skatt på räntan. Denna kan därför konsumeras i sin helhet, men eftersom sparandet med 50 % skatt är hälften så stort i en förenklad utgiftsskatt blir konsumtionsmöjligheten i form av ränta på ett lika stort nettosparande (konsumtionsinskränkning) densamma i en förenklad som i en renodlad utgiftsskatt. Detta förhållande illustreras av nedanstående tabell.

Renodlad utgiftsskatt

Förenklad utgiftsskatt

Inkomst‥

200

200

Sparande‥

200

100

Skatt, 50 %‥

 −

100

Ränta, 10 %‥

 20

 10

Skatt, 50 %‥

 10

 −

Ränta efter skatt‥

 10

 10

Motsvarande räkneoperationer för t.ex. skattebetalningar, realisationsvinster och ränteutgifter ger också till resultat att en renodlad och en förenklad utgiftsskatt är likvärdiga även i dessa fall. Likvärdigheten förutsätter dock en över tiden konstant marginalskatt, att avkastningsnivån är densamma och att man väljer proportionellt större belopp för alla tillgångar och skulder i en renodlad jämfört med en förenklad utgiftsskatt. Man kan dock anta att renodlad och förenklad utgiftsskatt i stort sett är likvärdiga. Sådana skatteformer torde, liksom andra konsekventa skattesystem, nämligen kräva bl.a. sänkta marginalskattesatser och lägre progression i förhållande till nuläget.

Konkret innebär förenklad utgiftsskatt att endast arbetsinkomster beskattas, dvs. löneinkomster, pensioner o.d., samt s.k. företagarinkomster. Sparandet sker av beskattad inkomst medan dess avkastning, inkl. värdeökning, inte beskattas. Avdrag ges ej för ränteutgifter eller realisationsförluster. Detta innebär bl.a. att beskattningen av egnahem upphör. För enskilda näringsidkare kan olika möjligheter övervägas. En praktisk lösning är att inte beskatta näringsverksamhet som sådan utan beskatta näringsidkaren endast för nettouttag från verksamheten, vilket kan kräva en sorts ”staketmetod”. Renodlad utgiftsskatt skulle således gälla för näringsverksamhet. För pensionssparandet kan oförändrade regler gälla, dvs. renodlad utgiftsskatt, även om detta inte är nödvändigt. Eftersom renodlad och förenklad utgiftsskatt är likvärdiga blir beskattningen även i dessa fall neutral med beskattningen i övrigt.

Juridiska personer beskattas ej. Deras vinster är i en förenklad utgiftsskatt (skattefri) avkastning på ägarnas, eller motsvarande personers, tillskjutna avskattade kapital. Detta gäller dock ej fåmansföretag där gränsen mellan lön och vinst på tillskjutet kapital är flytande på grund av intressegemenskapen mellan ägare och företag. Oavsett företagsform bör fåmansföretag beskattas på samma sätt som enskilda näringsidkare, dvs. beskattning av uttag och skattefrihet för medel som stannar i företaget. Vinst vid försäljning av aktier eller andelar i fåmansföretag beskattas som lön. Därutöver finns möjlighet att låta näringsidkare (ägare) få tillgodoräkna sig en skattefri marknadsmässig ränta på beskattat eget kapital i verksamheten.

En förenklad utgiftsskatt skulle medföra betydande samhällsekonomiska effektivitetsvinster av följande skäl.

Genom att den s.k. dubbelbeskattningen av sparandet upphävs, liksom avdragsrätten för ränteutgifter, blir beskattningen neutral i valet mellan sparande och konsumtion.

Inflationsneutralitet uppnås genom att räntor och annan avkastning, inkl. kapitalvinster, ej beskattas och genom att ränteavdrag ej medges.

Realisationskriteriet förlorar sin betydelse genom att värdeökning ej beskattas och genom att värdeminskning ej får dras av. Belåning av orealiserad värdestegring medför därför inga fördelar. Detta beror också på att avdrag ej ges för ränteutgifter.

Neutralitet i valet mellan olika sparformer uppnås genom att avkastning ej beskattas.

Den förenklade utgiftsskatten har också svagheter. En svårighet är avgränsningen mellan arbetsersättning och avkastning på beskattat eget kapital för enskilda näringsidkare och fåmansföretagare. Detta problem kan emellertid lösas med förhållandevis enkla regler. En annan svårighet är möjligheten att förvandla arbetsinkomster till t.ex. skattefria kapitalvinster. Skattefriheten för kapitalvinster förutsätter dock i princip att tillgångar förvärvats på en marknad och omfattar t.ex. inte aktier i fåmansbolag. Här går det dock troligen inte att få ett absolut vattentätt system. Förutom risken för stora prisförändringar på olika marknader inför ett genomförande har den förenklade utgiftsskatten ett speciellt övergångsproblem. En helt konsekvent övergång skulle i princip kräva att alla latenta skatteskulder i sparandet regleras, dvs. beskattning av dolda reserver i företag och orealiserad värdestegring i fastigheter och aktieportföljer m.m. Detta är dock nästintill omöjligt i praktiken. I övrigt torde inte invändningarna mot en förenklad utgiftsskatt ligga främst på det tekniska planet utan i huvudsak vara av fördelningspolitisk karaktär och rikta sig mot den öppet medgivna skattefriheten för sparandets avkastning. En renodlad utgiftsskatt beskattar formellt all avkastning men genom att sparandet kan ske av obeskattad inkomst kan det bli mycket stort hos personer med goda inkomster vilket kan vara en nackdel ur fördelningspolitisk synvinkel. En motverkande faktor är dock att bägge formerna av utgiftsskatt täpper till de flesta kryphål i dagens skattesystem (eller snarare brist på system).

SACO/SR-förslaget

I september 1986 framlade en arbetsgrupp, tillsatt av SACO/SR, ett förslag till skattereform för Sverige i skriften Enhetlig inkomstskatt. SACO/SR har ej tagit ställning till förslaget. Det har presenterats i Skattenytt 1986:12 s. 568 av professorerna i skatterätt Gustaf Lindencrona och Nils Mattsson vilka tillsammans med professorn i nationalekonomi Ingemar Ståhl och utredningschefen vid SACO/SR Jan Bröms ingick i arbetsgruppen. Här skall de viktigaste delarna i förslaget sammanfattas helt kort.

  • Inkomstskatten sänks till 34 % för inkomster under 7,5 basbelopp och blir därutöver 50 %.

  • Grundavdraget avskaffas liksom det extra avdraget för pensionärer.

  • På lönedelar över 7,5 basbelopp tas inga socialavgifter ut, dvs. taket återinförs. Den allmänna folkpensionen tas bort och bakas in i ATP.

  • Barnbidraget höjs med 5 000 kr per år och barn under 19 år. Beskattat vårdnadsbidrag utgår med 35 000 kr per förskolebarn och år. Avgifterna i offentlig barnomsorg höjs. Avdrag medges för barntillsynskostnader för förskolebarn.

  • Effektiv beskattning av dolda löneförmåner i traktamenten och fringe benefits införs. Kostnader för resor mellan hem och arbete får ej dras av.

  • Alla kapitalinkomster och kapitalvinster beskattas proportionellt med 50 %. Avdragsrätten för ränteutgifter blir likaledes värd 50 %. Beskattningen blir real. Alla rättssubjekt blir skattskyldiga för sådana inkomster, även t.ex. livförsäkringsbolagen och AP-fonden. Avdragsrätten för ränteutgifter kan genom den proportionella skattesatsen och den allomfattande skattskyldigheten kvittas mot beskattningen av ränteinkomster, vilket får till följd att inhemska räntor kan elimineras från skattebasen. Räntor (inkl. valutakursförändringar) som betalas till eller från utlandet får dras av resp. beskattas.

  • Företagsbeskattningen blir också real. Avdrag för bokslutsdispositioner såsom avsättning till i lagerreserv, investeringsfond, investeringsreserv, resultatutjämningsfond, avskaffas. För juridiska personer blir skattesatsen 50 %. Den särskilda vinstdelningsskatten avskaffas. Dubbelbeskattningen av aktieutdelningar tas bort. De blir skattefria för mottagaren eftersom effektiv beskattning redan skett i bolaget med samma skattesats som gäller för aktieägaren.

  • Vid realisationsvinstbeskattningen av aktier räknas inköpspriset upp med av bolaget under innehavstiden behållna beskattade vinstmedel. Även schablonregler för beräkning av realisationsvinst på aktier föreslås. Uppskov med beskattning av realisationsvinster föreslås för bostäder (villor, bostadsrätter, fritidshus) och aktier.

  • Egna bostäder beskattas löpande endast på så sätt att 1 % av taxeringsvärdet erläggs i skatt, motsvarande 50 % av en långsiktigt normal real ränta på 2 %. Bostadsrätter taxeras som villor.

  • Förmögenhetsskatten avskaffas.

  • Det totala skattetrycket blir i stort sett oförändrat. Statens skatteinkomster ökar med 50 mdr kr per år varav 20 mdr från företagssektorn och 30 mdr från hushållssektorn (avskaffat grundavdrag 16 mdr, real beskattning 7 mdr, breddad skattebas i övrigt 7 mdr). Det förutsätts att hela ökningen tillfaller staten. De sänkta marginalskatterna ökar hushållens inkomster med 22 mdr kr och barnfamiljerna får därutöver 20 mdr kr. Avskaffad förmögenhetsskatt tillför hushållen 1,5 mdr kr. Nettoeffekten blir således en överflyttning av 20 mdr kr årligen från företagen till barnfamiljerna. Härtill kommer att en beskattning av företagens obeskattade reserver övergångsvis skulle inbringa ca 100 mdr kr (vid fullständig avskattning).

Bortsett från den tveksamhet man kan hysa avseende tillväxteffekterna av att i så stor omfattning flytta riskvilligt kapital från företagen till i första hand konsumtion hos barnfamiljerna har förslaget många fördelar från samhällsekonomisk synpunkt. Minskade marginaleffekter bidrar till effektivare resursanvändning. Förslaget innebär också ökad neutralitet i valet mellan olika sparformer. Det är neutralt i valet mellan att dela ut och behålla vinst i företagen. Kapitalmarknadens effektivitet som resursallokerare förbättras. Förslaget medför förbättrad lönsamhet på utbildning, förvärvsarbete och vanligt banksparande. Den föreslagna neutraliteten mellan enskild och offentlig barnomsorg för förskolebarn leder till effektivitets- och välfärdsvinster även om man från andra utgångspunkter kan ifrågasätta ett så stort bidragsberoende hos barnfamiljerna i stället för att genom skäliga grundavdrag el.dyl. bereda dem möjlighet att direkt med egna inkomster ordna försörjningen. Inom hushållssektorn sker också ganska stora omfördelningar. De balanseras dock till inte ringa del av ett minskat skatteplaneringsutrymme och genom att medlemmar i samma familj kan få både ökad och minskad skatt. I samma riktning verkar förslaget att slopa folkpensionen. Ett sådant slopande bör förenas med skäliga övergångsregler för att inte möta samma sorts kritik som förslaget om avskaffade änkepensioner för några år sedan. Den föreslagna lösningen för inhemska räntor är tekniskt elegant och skulle kunna lösa ett stort praktiskt problem i en real inkomstbeskattning. Även i övrigt uppnås stora förenklingsfördelar.

SACO/SR-förslaget kan i de delar som avser beskattningen av kapital ses som en renodling och förbättring av realbeskattningsutredningens förslag. Troligen kan man inte komma mycket längre i enkelhet och neutralitet i ett realt inkomstskattesystem som är avsett för beskattning av faktiska reala inkomster. Sänkningen av skattesatserna och en proportionell skatt på kapitalinkomster är av avgörande betydelse för enkelheten. SACO/SR-förslaget är dock inte så enkelt och enhetligt som det i förstone framstår vilket framgår av följande.

Eftersom det är fråga om en inkomstskatt behålls den s.k. dubbelbeskattningen av sparandet vilket diskriminerar sparande i förhållande till konsumtion. Här är det i stor utsträckning fråga om en förstärkt effekt i förhållande till nuläget eftersom beskattningen blir effektivare än i dag.

Realisationskriteriet behålls. Detta leder till enkelbeskattning vid utnyttjande (renodlad utgiftsskatt) av värdestegring vilket är förmånligare än en ”ideal” inkomstbeskattning. Löpande avkastning diskrimineras således i förhållande till värdestegring vilket snedvrider placeringsvalet. Dessutom föreslås uppskov med beskattning av realisationsvinster på aktier och bostäder vilket medför ytterligare snedvridningar. Realisationskriteriet medför också inlåsningseffekter på så sätt att byte av placering drabbas av skatt om uppskov ej medges. Om uppskov medges endast på vissa områden försvåras omplaceringar från ett tillgångsslag till ett annat med effektivitets- och välfärdsförluster som följd.

Om den faktiska reala avkastningen på kapital i egna bostäder över- eller understiger 2 % av taxeringsvärdet uppstår snedvridningar i placeringsvalet eftersom avkastning på annat kapital beskattas enligt andra principer. Här kan inskjutas att SACO/SR-gruppen inte föreslagit att en förslitningsfaktor eller avskrivning skall beaktas vid realisationsvinstbeskattningen av egna bostäder, trots att den tagit hänsyn till avskrivningsbehovet när den beräknat nivån på den årliga beskattningen, vilket gynnar sparande i egna bostäder i förhållande till annat sparande.

Även om avdragen för de flesta bokslutsdispositioner föreslås avskaffade kommer många inslag av enkelbeskattning vid utnyttjande (renodlad utgiftsskatt) att finnas kvar inom företagen. Således kommer omedelbart avdrag fortfarande att medges för sådana investeringar där kostnaderna inte aktiveras, t.ex. forskning, produktutveckling, marknadsföring och personalutbildning. Därtill kommer att försiktighets- och administrativa skäl talar för att avskrivningsreglerna medger avskrivning i snabbare takt än den ekonomiska förslitningen även om överavskrivningarna minskas i förhållande till nuläget. Inkuransavdraget för lager föreslås bli 15 % vilket i många fall torde vara i överkant. Sammanfattningsvis kan sägas att förslaget inrymmer betydande möjligheter att bygga upp obeskattade reserver och således betydande snedvridningar i valet mellan olika investeringsalternativ.

Den föreslagna realisationsvinstbeskattningsmetoden för aktier är knappast möjlig i praktiken. Den är utomordentligt komplicerad i sig och blir inte enklare av att tillämpas på kanske åtskilliga miljoner transaktioner per år, varvid en ytterligare komplikation är vinstberäkningen för aktier anskaffade före övergångstidpunkten. Den går ej heller att tillämpa på aktier i utländska bolag. Om vissa aktier, t.ex. i investmentbolag, inte skall diskrimineras krävs att även orealiserade vinster i det ägda bolaget beaktas när ingångsvärdet för sålda aktier skall beräknas. Annars kan sådana vinster komma att dubbelbeskattas; dels hos aktieägaren som realisationsvinst och dels hos bolaget. Frågan om beskattning av konvertibla skuldebrev och andra finansiella instrument har ej berörts men torde bli minst lika komplicerad som för aktier. Skall t.ex. kursvinster på obligationer inkluderas i den föreslagna (faktiska) skattefriheten för räntor? Förslagsställarna har förutsatt att schablonregler kan behövas för aktieägare som inte kan utreda sina anskaffningskostnader. Med hänsyn till grunderna för den föreslagna aktievinstbeskattningen bör en sådan schablonbeskattning vara låg. Här öppnas då onekligen ett kryphål. Den föreslagna uppskovsmöjligheten för aktievinster torde, liksom vinstberäkningen, kräva mycket komplicerade regler.

Reala vinster föreslås alltid bli beskattade medan reala förluster föreslås bli avdragsgilla endast mot reala vinster på egendom av samma slag. Asymmetri av liknande slag finns redan i dag och torde antagligen vara nödvändig även i det föreslagna systemet, men får betydligt mer besvärande effekter i ett sådant system där ju förlusterna torde bli mycket vanligare och större än vad de är i dag. (F.n. sker ju i stor omfattning en riskutjämnande ”tyst kvittning” mellan reala förluster på tillgångar och reala vinster, inflationsvinster, på lån.) En liknande asymmetri är att positiv real förräntning i ett aktiebolag alltid beskattas i bolaget för aktieägarnas räkning enligt SACO/SR-förslaget medan negativ real förräntning, som ej kan kvittas mot senare vinster i bolaget, ej heller skattemässigt kan överföras på aktieägarna annat än, eventuellt, på ett indirekt sätt via kurssättningen på dess aktier.

En stor svårighet för en real beskattning är följande. För företagen är pris för såld eller köpt vara eller tjänst i regel i sin helhet en skattepliktig eller avdragsgill post. Däremot är räntan endast delvis skattepliktig eller avdragsgill (vid inflation). Detta lockar givetvis till försök att omvandla ränta till pris vid inköp och pris till ränta vid försäljning. Om motparten har samma skattesits balanserar i regel intressena varandra men om han har en annan typ av beskattning eller är skattefri, t.ex. utländska företag och offentliga sektorn, kan stora skattevinster uppkomma vid en omvandling av ränta till pris eller vice versa, t.ex. om en del av priset för en såld vara hänförs till ränta på kundkrediten. Denna skatteflyktsmöjlighet blir ännu större i SACO/SR-förslaget eftersom räntor föreslås helt eliminerade från skattebasen. Även för privatpersoner skulle det därför sakna betydelse hur priset för t.ex. en köpt bil fördelar sig på själva bilen och räntan på kundkrediten. För finansföretagen föreslås visserligen rörelsebeskattning i särskild ordning, varmed torde avses att deras räntemarginal blir realt beskattad. Detta minskar dock endast obetydligt möjligheterna till skatteflykt eftersom företag med huvudsakligen annan verksamhet enligt SACO/SR-förslaget torde kunna både ta emot och betala räntor utan skattekonsekvenser.

En annan skatteflyktsmöjlighet i en real beskattning är inflationsavdrag på s.k. bokslutslager. I vinstdelningsskatten bromsas denna möjlighet av att företaget i motsvarande mån tappar inflationsavdrag på grund av att lagret måste finansieras inom företaget. SACO/SR-förslaget saknar, liksom realbeskattningsutredningens förslag, detta korrektiv eftersom inflationsjusteringen av finansiella tillgångar och skulder föreslås ske genom särskilda regler för den löpande avkastningen och inte genom justering av balansposter som i vinstdelningsskatten.

SACO/SR-gruppens förslag att beskatta realisationsvinster på aktier är till stor del betingat av en önskan att inte öppna ett kryphål för omvandling av arbetsinkomster till kapitalvinster. Genom den faktiska skattefriheten för räntor öppnas emellertid ett annat kryphål även om det troligen är svårare att i större utsträckning förvandla arbetsinkomst till ränteinkomst än till kapitalvinst.

Förenklad real inkomstbeskattning

All erfarenhet visar att det är mycket svårt, om inte omöjligt, att på ett konsekvent sätt mäta och beskatta faktisk real avkastning, vilket också framgår av föregående avsnitt. Som ett alternativ till andra system har tanken uppstått att beskatta kapitalavkastning (inkl. kapitalvinster) endast genom en schablonmässig beräkning och beskattning av en normal real avkastning ungefär på motsvarande sätt som i dag sker för egnahemsvillor. Ett sådant alternativ diskuterades av utgiftsskattekommittén och benämndes förenklad real inkomstbeskattning.

Konkret innebär detta alternativ att beskattningen och definitionen av arbetsinkomster sker på samma sätt som i den förenklade utgiftsskatten, se ovan. Beskattning av faktisk avkastning av kapital sker ej liksom avdrag ej heller ges för kapitalkostnader, fr a ränteutgifter. I stället läggs en andel, t.ex. 2 %, av nettoförmögenhetens aktuella marknadsvärde som en schablonintäkt till den taxerade inkomsten. Härigenom kommer en långsiktig normal real avkastning på kapitalet att beskattas progressivt. Eftersom värderingen sker varje år är underlaget realt. För fåmansföretag och näringsverksamhet kan den latenta skatteskulden i obeskattade reserver beaktas på så sätt att skatten på schablonintäkten får betalas med obeskattade medel från verksamheten, d.v.s. utan att skattebetalningen i fråga uttagsbeskattas. En proportionell skatt på den schablonmässigt uppskattade avkastningen skulle ytterligare förenkla kapitalinkomstbeskattningen. I så fall skulle skatt på kapitalinkomster kunna tas ut som en proportionell förmögenhetsskatt vilket underlättar skatteberäkningen för kapital i t.ex. pensionsförsäkringar där försäkringsbolagen för försäkringstagarnas räkning kan svara för betalningen. På motsvarande sätt kan t.ex. aktiebolagen inbetala aktieägarnas skatt beräknad på noterade aktiekurser el. dyl. varigenom även utländska ägare automatiskt beskattas indirekt. Om nettoförmögenheten är negativ bör i princip enskilda skattskyldiga medges avdrag för negativ schablonintäkt resp. få en skattereduktion vid proportionell schablonbeskattning .

En förenklad real inkomstbeskattning skulle, liksom de ovan presenterade skattesystemen, leda till betydande samhällsekonomiska effektivitetsvinster. Genom att endast en schabloniserad avkastning beskattas blir beskattningen nämligen neutral i valet mellan olika placeringar, frånsett svårigheterna att rätt värdera vissa typer av egendom. Omplaceringar utlöser ej beskattning. Därigenom elimineras alla inlåsningseffekter. Avkastning i form av nyttjandevärde av varaktiga konsumtionsvaror kan beskattas indirekt genom en accis på i princip motsvarande sätt som i dag sker för bilar och videoapparater. En sådan beskattning torde emellertid i praktiken bli ganska ofullständig. (Beskattning av nyttjandevärde på detta sätt har f.ö. nämnts av finansministern i hans idéskiss om skatter i januari 1987 för socialdemokratiska partiet. Ett kommande register för fritidsbåtar kan vara ett första steg mot en sorts beskattning av nyttjandevärde av dessa.)

SNS-förslaget

Konjunkturrådet vid Studieförbundet Näringsliv och Samhälle (SNS) har i sin rapport för 1986, Nya spelregler för tillväxt, presenterat en skattereform för Sverige som inspirerats bl.a. av tankarna på en förenklad real inkomstbeskattning. Konjunkturrådet består av professorerna Lars Calmfors och Johan Myhrman samt docenterna Ingemar Hansson, Lars Jonung och Hans Tson Söderström. Rådet svarar ensamt för rapporten. SNS har ej tagit ställning till den.

Konjunkturrådet föreslår liksom SACO/SR-gruppen och många andra initierade bedömare kraftigt sänkta skattesatser och bredare skattebaser. För inkomstskatten föreslås att skattesatsen sänks till 50 % för årsinkomster upp till ca 500 000 kr. Mervärdesskatt föreslås utgå på 100 % av den privata konsumtionen i stället för f.n. 70 % där t.ex. hyror undantas. Basen för inkomstskatten föreslås breddad genom att olika avdrag avskaffas och genom en utökad beskattning av olika typer av löneförmåner.

Kapitalinkomstbeskattningen för fysiska personer (dvs. beskattning av överskott resp. avdrag för underskott i inkomstslagen kapital, tillfällig förvärvsverksamhet (realisationsvinster) och annan fastighet) föreslås ersatt av en proportionell förmögenhetsskatt på 1,5 % motsvarande 50 % av en långsiktigt normal real avkastning på 3 %, enligt de principer som angavs i föregående avsnitt om en förenklad real inkomstbeskattning. Även för enskilda näringsidkare och fåmansföretag föreslås beskattningen bli utformad enligt dessa riktlinjer.

I SNS-förslaget anges två alternativ för bolagsbeskattningen. Härmed torde avses beskattningen av de större aktiebolagen, i första hand de börsnoterade bolagen. Enligt det första alternativet avskaffas bolagsskatten helt. Enligt det andra alternativet ersätts nuvarande bolagsskatt med en skatt på 100 % av utgivna utdelningar, dvs. 50 % av vinsten före utdelning, varvid dock avdrag medges för belopp som inflyter vid nyemissioner. Därmed uppnås indirekt ett system med en kvarvarande dubbelbeskattning av befintligt kapital, men som inte ger någon effektiv beskattning av framtida investeringar, dvs. avdrag medges omedelbart för kostnader för sådana investeringar.

Bör kapitalinkomster överhuvudtaget beskattas . . .?

I skattedebatten framförs ofta den åsikten att kapitalinkomster (inkl. kapitalvinster) skall beskattas på samma sätt som arbetsinkomster; beskattningen skall vara enhetlig. Detta är emellertid inte självklart.

En konsekvent genomförd inkomstbeskattning, såsom en real inkomstbeskattning, innebär nämligen att sparandet dubbelbeskattas varigenom konsumtion uppmuntras och sparande missgynnas. Med dubbelbeskattning avses här att såväl den sparade inkomsten som dess avkastning beskattas. Detta illustreras tydligt i det fall värdet av en tillgång, t.ex. en aktie, utgörs av nuvärdet av dess framtida avkastning. Om inköpet av tillgången har bekostats med en beskattad inkomst har skatten därigenom redan betalats för tillgångens framtida avkastning. Om den framtida avkastningen (inkl. värdestegring) beskattas även när den faller ut eller realiseras sker alltså en – i jämförelse med konsumerad inkomst – oriktig beskattning av sparad inkomst.

Förhållandena kan uttryckas även på följande sätt. För en långivare är räntan en ersättning för den uppoffring han gör genom att inte genast utnyttja sin konsumtionsmöjlighet utan i stället senarelägga sin konsumtion. För att hans senarelagda konsumtion, diskonterad till nuvärde, skall vara likvärdig med omedelbar konsumtion skall den ränta han betingar sig på utlåningen, dvs. på den beskattade och sparade inkomsten, inte beskattas. Beskattning av räntan innebär att nuvärdet av framtida konsumtion, dvs. sparande, blir lägre än värdet av omedelbar konsumtion, d.v.s. dubbelbeskattning av sparande. För låntagaren är räntan en merkostnad för att konsumtion tidigareläggs. Den ingår alltså i priset för konsumtionen. I konsekvens härmed bör ränteutgifter för konsumtionslån inte till någon del vara avdragsgilla eftersom de inte är kostnader i någon skattepliktig förvärvskälla. Avdragsrätt för ränteutgifter gynnar således konsumtion.

De två utgiftsskattemodellerna innebär att sparad inkomst beskattas antingen vid utnyttjandet eller vid intjänandet men att någon ytterligare beskattning, dvs. dubbelbeskattning, ej sker. En helt konsekvent och fullt genomförd utgifts- eller enkelbeskattning kräver således att all annan beskattning av kapital eller kapitalinkomster upphör. Härmed avses sådana skatter som förmögenhetsskatten, olika stämpelskatter, omsättningsskatten på aktier, arvs- och gåvoskatten, fastighetsskatten och huvudparten av bolagsskatten, som ju är en skatt på ägarnas avkastning.

Ett skäl mot beskattning av kapital och kapitalinkomster är således att det missgynnar och hämmar sparande. I princip samma invändning kan riktas även mot beskattning av arbetsinkomster. Invändningen avseende kapitalinkomster bygger emellertid bl.a. på ett antagande att sparandet är frivilligt i en helt annan utsträckning än arbete och således betydligt känsligare för beskattning.

Ett annat skäl som kan åberopas mot skatter på kapital och kapitalinkomster är att löntagarna till sist ändå får betala dessa skatter genom lägre löner. På grund av skatterna på avkastning höjer spararna sina avkastningskrav varigenom sparandet och således även investeringarna minskar till dess att kapitalstocken anpassats till den lägre nivå där önskad nettoavkastning erhålles. För denna åsikt talar bl.a. att gängse aktievärderingsmodeller uttrycker motiverade kurser i form av multiplar av vinst per aktie (p/e-tal) varvid även skattebelastningen i bolaget beaktas.

Skälen för en beskattning av kapitalinkomster ligger till stor del på det fördelningspolitiska planet. Alla inkomster kan sägas bidra till individens skatteförmåga. Med hänsyn härtill är det rimligt att beskatta även kapitalinkomster. Statsfinansiella skäl kan också tala härför, även om det inte är säkert att en beskattning även av kapitalinkomster ökar den totala skattebasen på lång sikt.

Ett annat skäl för beskattning av kapitalinkomster, och då helst på ett med beskattning av arbetsinkomster likvärdigt sätt, är att man då täpper till de kryphål varigenom arbetsinkomster kan omvandlas till kapitalinkomster, inkl. -vinster.

. . . och i så fall hur?

Som framgått av tidigare avsnitt beskattas kapital f.n. på många olika sätt varvid enkelbeskattningsprinciper (utgiftsskatt) har en stor betydelse för kapitalbildningen. Det är denna blandning av beskattningsprinciper, i kombination med höga skattesatser och inflation, som förorsakar problem i ett flertal hänseenden.

Om man ser endast till den del av beskattningen som avser att direkt träffa fysiska personers kapitalinkomster leder denna totalt sett till ett skattebortfall på ca 3–5 miljarder kr enligt utgiftsskattekommitténs beräkningar. Detta beror på att underskottsavdragen i inkomstslagen kapital och annan fastighet överstiger överskotten i dessa inkomstslag och i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet (realisationsvinster). Andra delar av kapitalinkomstbeskattningen i vid bemärkelse ger positiva skatteinkomster. Den viktigaste inkomstkällan är här inkomstskatten för aktiebolag.

Den i vissa fall förhållandevis låga och asymmetriska kapitalinkomstbeskattningen har också lett till indirekt kapitalinkomstbeskattning på så sätt att staten tillgodogör sig betydande belopp genom räntevinster på sin inlåning i form av t.ex. premieobligationslån, allemanssparande och likviditetsindragning från näringslivet.

Genom 1982 års skatteomläggning åtgärdades en del av skevheterna i kapitalinkomstbeskattningen på så sätt att skatteffekten av underskottsavdrag för fysiska personer begränsades till högst ca 50 % även i de fall marginalskatten är högre. Härigenom skapades dock nya skatteflyktsmöjligheter och asymmetrier t.ex. genom att ränteutgifter och ”hobbyrörelser” kan flyttas över till vinstbringande verksamhet eller aktiebolag och genom att överskott och inkomster i vissa verksamheter kan komma att beskattas hårdare än motsvarande avdragsrätt för underskott och kostnader, vilket diskriminerar risktagande. Denna asymmetri förstärktes av att kvittningsrätten upp till 30 000 kr mellan ”inkomst av kapital” och underskott av egnahemsfastigheter senare har avskaffats vilket i systematiskt hänseende var ett steg i fel riktning. Även borttagandet av fyra indexår vid realisationsvinstbeskattningen av fastigheter, vilket i många fall är befogat, kan i andra fall få godtyckliga effekter.

För att uppmuntra det enskilda sparandet har möjligheter skapats att sätta in begränsade belopp i skattefria sparformer, t.ex. allemanssparandet. Härigenom skapas dock nya asymmetrier genom att det lönar sig att låna resp. avstå från amortering av befintliga lån för att sätta in pengarna i dessa sparformer. Genom att låneräntan är helt eller delvis avdragsgill uppstår en vinst även om bruttoavkastningen i den särskilda sparformen är förhållandevis låg. Med en marginell skattesats (avdragseffekt) på t.ex. 50 % kostar det 6 % netto att låna till 12 %. Om avkastningen i den särskilda sparformen överstiger 6 % är det alltså lönsamt i detta fall att låna upp pengar för att sätta in i denna sparform. I takt med att beloppen i sådana särskilda sparformer ökar, i kombination med avregleringen av kreditmarknaden, ökar de samhällsekonomiska kostnaderna för denna typ av sparande, vilka ju slutligen får bäras även av dem som använder dessa sparformer. I princip samma kritik kan riktas mot förslag till andra liknande partiella reformer som syftar till att stimulera sparandet såsom avdragsrätt för insättning på, resp. beskattning av uttag från, särskilda investeringskonton, höjt s.k. sparavdrag el. dyl. (partiell utgiftsskatt), även om sådana reformer kan vara värdefulla i andra hänseenden, t.ex. för nyföretagandet.

Även det framlagda förslaget till staketmetod för enskilda näringsidkare och handelsbolag (SOU 1984:70 och 1986:44, se Åbjörnsson i Skattenytt 1984:12 s. 507 och 1987:1–2 s. 19 och Ekholm i Skattenytt 1987:1–2 s. 28) kan ses som en partiell utgiftsskatt (nästan), eftersom skattesatsen satts så lågt som 10 % innanför staketet. I och för sig kan en sådan staketmetod lösa en hel del problem avseende beskattningen av enskild näringsverksamhet och handelsbolag men om skattesystemet i övrigt är i stort sett oförändrat skulle den tillskapa många nya skevheter och gränsdragningsproblem. Som exempel kan följande nämnas. En dramatisk skillnad skulle kunna uppstå vid beskattningen om en verksamhet hänförs till tjänst i stället för rörelse. Tidsordningen för inköp och belåning av tillgångar innanför och utanför staketet, t.ex. villor, skulle i hög grad påverka skatteuttaget för den enskilde. Möjligheter skulle ges att finansiera ”kommersiella” fastighetsköp innanför staketet med medel som vore fria både från inkomstskatt och sociala avgifter och ta ut vinsten i form av värdestegring med låg eller ingen skatt och utan sociala avgifter utanför staketet (se Edvardsson i Skattenytt 1985:1–2 s. 35). Vinstmedel skulle kunna ackumuleras i handelsbolag med endast 10 % i skattekostnad och utan sociala avgifter varefter andelarna skulle kunna överlåtas med en förhållandevis låg realisationsvinstbeskattning i stället för att beskattas högre som lön vid uttag. Uttag beläggs alltid med sociala avgifter, även om det är fråga om ett återtagande av obeskattade medel som tidigare tillskjutits för att täcka ett underskott och för vilka sociala avgifter redan tidigare erlagts. Genom att inkomstskatteprincipen behålls innanför staketet kan avdrag erhållas för medel som tillskjuts för att täcka ett bokföringsmässigt underskott, dvs. trots att underskottet inte är ”reellt”.

Till kategorien partiella reformer hör också förslagen om realränteskatt och kapitalvinstkommitténs förslag som lades fram i juni 1986. De kan i systematiskt hänseende kritiseras på samma sätt som andra partiella reformer som berör endast vissa sorters sparande. Till realränteskattens försvar kan dock sägas att den i vissa hänseenden skulle medföra ökad neutralitet mellan olika sparformer.

Beträffande mera generella reformer på kapitalinkomstbeskattningens område torde, vid sidan av de bägge formerna av utgiftsskatt, valet stå mellan tre olika metoder. De är beskattning av faktisk real inkomst och två olika metoder för schabloniserad kapitalinkomstbeskattning.

SACO/SR-förslaget torde i praktiken vara det kanske närmaste man kan komma en beskattning av faktiska reala kapitalinkomster och -vinster. Även om förslaget har betydande förtjänster i systematiskt hänseende visar en närmare analys att det, liksom dagens skattesystem, i hög grad utgör en blandning av icke likvärdiga beskattningsprinciper trots att den nominalistiska principen tas bort. För avkastning (nyttjandevärde) av egna bostäder föreslås en schabloniserad eller förenklad real inkomstbeskattning. För kapitalvinster föreslås en blandning av en real inkomstbeskattningsprincip och en enkelbeskattningsprincip på så sätt att beskattningen får skjutas upp till dess vinsten realiseras varutöver uppskov med beskattning föreslås för vinster på aktier och bostäder. För aktievinster föreslås dessutom schablonregler som i praktiken torde kunna inrymma ett visst mått av skattefrihet (enkelbeskattning). Företagsbeskattningen föreslås bli real men skulle ändock inrymma betydande möjligheter till reserveringar och omedelbart avdrag för investeringar, dvs. enkelbeskattning vid utnyttjande. För räntor föreslås en, åtminstone teoretiskt sett, helt konsekvent real beskattning av faktisk inkomst även om den praktiska utformningen är densamma som i en förenklad utgiftsskatt. Den reala inkomstbeskattningens kanske största problem är att den kräver en omfattande indexering av skattebasen och därigenom blir mycket komplicerad. Andra stora problem är de manipulationsmöjligheter som öppnas på grund av den olika behandlingen av ränta och pris inom företagsbeskattningen liksom inflationskorrigeringen av t.ex. lager. I det senare fallet beror svårigheterna på att man inte kan beräkna värdet av tillgångsmassan för varje dag utan får nöja sig med en approximativ inflationskorrigering genom att justera balansposter.

Den förenklade reala inkomstbeskattningen kapitulerar inför den till synes omöjliga uppgiften att i praktiken mäta faktisk (real) avkastning eller vinst utan nöjer sig med att beskatta en långsiktig normal real avkastning (inkl. vinster) på sådant kapital som kan mätas och värderas. Enklast sker detta genom en proportionell förmögenhetsskatt men det kan också ske på så sätt att en andel, t.ex. 2 %, av nettoförmögenheten beskattas som inkomst. I en marknadsekonomi bör förväntad avkastning på olika tillgångar vara densamma. En förenklad real inkomstbeskattning blir därför neutral i valet mellan olika sparformer. Inlåsningseffekterna försvinner. Härigenom undanröjs de kanske allvarligaste snedvridningseffekterna av dagens skatteregler. Konjunkturrådet vid SNS har beräknat att en proportionell förmögenhetsskatt på 1,5 % med ett grundavdrag på 100 000 kr, d.v.s. 1 500 kr i skatt, skulle förstärka statskassan med ca 2 % av BNP eller f.n. ca 20 mdr kr att jämföra med ett skattebortfall på ca 0,4 % av BNP eller ca 3–4 mdr för den nuvarande kapitalinkomstbeskattningen av fysiska personer. Härigenom skapas ett utrymme för en sänkning eller avskaffande av andra skatter på kapital, i första hand förmögenhets- och bolagsskatten, samt för en sänkning av marginalskattesatserna.

Den förenklade reala inkomstbeskattningen är inte problemfri. Den är troligen mindre tilltalande ur fördelningspolitisk synvinkel eftersom den inte beskattar eller ens försöker beskatta faktisk real avkastning i enskilda fall. På längre sikt uppnås emellertid rättvisa såtillvida att skillnaderna i faktisk avkastningsnivå då bör jämna ut sig i icke ringa mån. En stor svårighet är att det blir lönsamt att omvandla arbetsinkomster till kapitalinkomster och -vinster. Skattefriheten för t.ex. kapitalvinster förutsätts emellertid gälla endast för tillgångar som förvärvats på en marknad medan t.ex. aktier i fåmansföretag behandlas på annat sätt. Det går emellertid troligen inte att göra reglerna absolut ”vattentäta”. En annan svårighet är, liksom för SACO/SR-förslaget, manipulationsmöjligheterna avseende gränsdragningen mellan ränta och pris. De är dock mindre omfattande i den förenklade reala inkomstbeskattningen eftersom denna befriar större företag från inkomstskatt. Denna ersätts ju av en schablonbeskattning som grundar sig på värdet av aktierna.

Ett tredje mera generellt reformalternativ, för i första hand fysiska personer, är att beskatta en viss andel av kapitalinkomsterna och ge avdrag för samma andel av kapitalutgifterna. Innebörden är i princip att avkastning på kapital mäts nominellt varvid en andel av inkomsterna och vinsterna tas till beskattning. På motsvarande sätt skulle samma andel av kapitalutgifterna, i första hand ränteutgifterna, vara avdragsgilla. I sin idéskiss i januari 1987 för finansministern fram en sådan ”andelsbeskattning” som ett kanske mera praktiskt alternativ till en principiellt riktigare real inkomstbeskattning. Tanken skulle då vara att bedömningen av den långsiktiga fördelningen mellan real avkastning och inflation skulle få avgöra hur stor del av kapitalinkomsterna som skulle få beskattas.

Ett liknande reformalternativ men med en mera begränsad räckvidd presenterades av utgiftsskattekommittén under benämningen ”kvoterad kapitalinkomstbeskattning”, vilken i systematiskt hänseende företer stora likheter med den nyligen genomförda danska skattereformen. Utgångspunkten för den kvoterade kapitalinkomstbeskattningen var oförändrade regler för beräkning av kapitalinkomst i olika inkomstslag och förvärvskällor av ”kapitalkaraktär”, dvs. kapital, annan fastighet, realisationsvinster överstigande -förluster, men minskade asymmetrier på så sätt att endast en och samma andel, t.ex. 70 %, av över- och underskott skulle beaktas vid beskattningen. Underskott i rörelse och jordbruk skulle omfattas men med möjlighet till framtida kvittning av outnyttjad del av underskottet mot överskott i dessa inkomstslag. Överskott i rörelse och jordbruk skulle beskattas fullt ut men dessförinnan minskas med en beräknad ränta på eget kapital som skulle beskattas i inkomstslaget kapital. Med en sådan ”andelsbeskattning” skulle den s.k. avdragsbegränsningen bli överflödig.

Avslutande synpunkter

Som framgått av tidigare avsnitt finns det inte något enkelt och samtidigt heltäckande system för beskattning av kapitalinkomster i vid bemärkelse. De diskuterade generella alternativen är visserligen i många hänseenden överlägsna nu gällande kapitalinkomstbeskattning men de är också förknippade med svårigheter. Detta gäller särskilt real beskattning enligt SACO/SR-förslaget medan de två andra alternativen förefaller enklare. Orsaken härtill är att SACO/SR-förslaget har en högre ambitionsnivå än de två andra alternativen. SACO/SR-förslaget har nämligen som syfte att beskatta faktisk real avkastning i enskilda fall medan de andra alternativen nöjer sig med en beskattning av en schablonmässigt beräknad långsiktig real avkastning resp. en andel av nominell avkastning. Med hänsyn till de svårigheter och asymmetrier som i verkligheten skulle följa av ett försök att systematiskt beskatta faktisk real avkastning i enskilda fall är det sannolikt att de andra alternativen, trots lägre ambitionsnivå, i praktiken skulle ge ett enhetligare, bättre fungerande och ”rättvisare” skattesystem än ett system avsett för beskattning av faktisk real avkastning.

Den tidigare framställningen har haft sin tyngdpunkt på den tekniska frågan om avgränsningen av skattebasen för kapitalinkomstbeskattning. Avslutningsvis skall diskuteras några härmed sammanhängande och tidigare endast kortfattat berörda frågor.

En mera likformig beskattning leder till sänkt skatt i vissa fall och höjd skatt i andra. SACO/SR-förslaget innehåller därutöver en betydande generell skattehöjning på kapital fr.a. genom ett totalt sett ökat skatteuttag från företagssektorn. Det kan ifrågasättas om det är klokt att öka kapitalbeskattningen i den omfattning som föreslås eftersom sparandet och investeringarna ganska allmänt anses vara för låga. Därtill kommer restriktionerna i förhållande till utlandet. En högre beskattning av kapital som används i Sverige än i utlandet torde ofrånkomligen leda till kapitalutflöde och minskat kapitalinflöde.

Det torde också vara betydligt lättare att reformera kapitalinkomstbeskattningen om reformen inte leder till ett totalt sett ökat skatteuttag på sparandet. Beträffande SACO/SR-förslaget kan frågan ställas om det är nödvändigt att beskatta kapitalinkomsterna med den högre av de två föreslagna skattesatserna. Det är kanske tillräckligt att tillämpa den lägre skattesatsen, på grund av bl.a. den betydligt minskade progressionen i förslaget, vilken minskar incitamenten till skatteflykt. Skatteflyktstransaktioner, t.ex. omvandling av arbetsinkomster till kapitalvinster, medför också en del transaktionskostnader och innebär ofta ett risktagande. Här kan inskjutas att en av folkpartiledningen tillsatt arbetsgrupp under Gustaf Lindencronas ledning i en idéskiss i februari 1987 anammat stora delar av SACO/SR-förslaget men föreslagit att skattesatsen i företagssektorn skall vara 30 % varvid en tilläggsbeskattning skall ske vid utdelning eller uttag. En skattesats på 30 % i företagssektorn torde f.ö. kullkasta den teoretiska grundvalen för förslaget om en proportionell skatt på 50 % för kapitalinkomster, eftersom den inhemska räntenivån, åtminstone teoretiskt sett, skulle anpassa sig till en nivå som motsvarar nettoräntan efter 30 % skatt på realräntan. Därmed skulle annan avkastning än ränta komma att diskrimineras vilket inte torde ha varit avsikten.

En annan restriktion gäller för den beskattning som sker av kapital som ägs av personer bosatta i Sverige, fr a förmögenhets-, arvs- och gåvoskatterna. Denna beskattning leder till att ägande i en del fall utövas från länder med lägre ägarbeskattning medan kapitalet stannar i Sverige. Med hänsyn till den ökade rörligheten, inte minst hos den yngre generationen, gäller denna restriktion också arbetsinkomster och är en av förklaringarna till olika förslag om generellt sänkta skattesatser, särskilt borttagandet av de högsta skattesatserna, vilket är en internationell trend.

En tidigare i artikeln knappast berörd svårighet, som man stöter på vid analyser av de flesta förslag till mera omfattande skattereformer, är frågan om hur de sociala avgifterna skall kunna passas in. Dessa utgör nämligen en blandning av skatt och avgifter, vilka motsvaras av förmåner till den som belastas av avgifterna.

SACO/SR-förslaget innehåller en i systematiskt hänseende välförtjänt kritik av det allmänna pensionssystemet, varvid bl.a. följande förhållanden nämns. Sambandet mellan avgifter och förmåner har successivt luckrats upp. Till följd härav har pensionssystemet kommit att utsättas för samma former av manipulationer som skattesystemet. För att pensionssystemet inte skall råka in i en allvarlig finansieringskris krävs ett samband mellan avgifter och förmåner, vilket dock inte hindrar att staten svarar för en skälig miniminivå på utgående förmåner.

Om man på allvar vill få ett välfungerande, enklare och mera rättvist och överskådligt skattesystem samt dessutom minska skattekilarna, dvs. skillnaden mellan t.ex. en arbetsgivares bruttokostnad för övertidsarbete och vad arbetstagaren får ut netto (inkl. förmåner från socialförsäkringssystemet) efter alla sorters skatter, krävs en ”uppstramning” av socialförsäkringssystemet. Utgångspunkten bör därvid vara att åtskillnad i möjligaste mån görs mellan den del av avgifterna som i verkligheten är skatt och den del som är avgifter i egentlig mening. Därefter skulle dessa kunna passas in i skattesystemet på ett systematiskt riktigt sätt.

Av kammarrättsassessorn Jacob M Roupe

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...