1. Inledning
Inkomstskattelagstiftningen saknar helt bestämmelser för hur beskattning skall ske vid valutakursförändringar. Det gäller såväl frågorna om skatteplikt och avdragsrätt för kursvinster resp. kursförluster som frågan om periodisering. Praxis på området har därför utvecklats utifrån grunderna i reglerna i kommunalskattelagens (KL) olika inkomstslag resp. periodiseringsreglerna i 41 § KL.
Jag har nyligen publicerat en undersökning som behandlar skattekonsekvenserna av valutakursförändringar (Beskattning och utländsk valuta, Iustus förlag, 1988). Undersökningen visar att det finns flera svåra frågor på detta område som inte behandlats i praxis. Av de frågor som varit föremål för prövning är det särskilt två frågor som är av särskilt intresse. Den ena är behandlingen av kursförluster i viss näringsverksamhet, nämligen den som beskattas i inkomstslagen annan fastighet och kapital, och den andra frågan är periodiseringen av (orealiserade) valutakursförändringar. Den första frågan är intressant därför att RegRs praxis kännetecknas av en mycket restriktiv syn på avdragsrätten för kursförluster i nämnda inkomstslag. Detta kan kritiseras därför att det medför en olik behandling av näringsverksamhet beroende på i vilket inkomstslag förlusten skall beaktas. Men att så kan bli fallet följer av att reglerna i KLs olika inkomstslag är olika konstruerade. Vissa regler är exemplifierande, och medger avdrag för annat än det som omnämns, medan andra regler är uttömmande i sin uppräkning. Den tolkning RegR gjort av avdragsregeln 25 § 1 mom. KL kan dock kritiseras även utifrån allmänna tolkningsprinciper. Den exemplifiering av avdragsgilla kostnader som görs i regeln är inte uttömmande och regelns konstruktion medger en tolkning med innebörd att kursförluster skulle vara avdragsgilla enligt lagrummet. Vad gäller frågan om periodisering är svensk praxis i internationellt perspektiv mycket liberal. Det torde delvis kunna förklaras av att reglerna för periodisering i KL, i samma perspektiv, framstår som förlegade. Beskattningens starka koppling till redovisningen, och det faktum att det ännu inte utbildats en enhetlig redovisningspraxis för värdering av fordringar och skulder i utländsk valuta, medför att företagen i stor utsträckning själva kan välja vilket skattemässigt värde de vill redovisa på fordringar och skulder i utländsk valuta.
RegR har nu ändrat sin praxis vad gäller avdragsrätten för valutakursförluster i inkomstslaget annan fastighet. Jag skall kortfattat redogöra för äldre praxis rörande avdragsrätt för kursförluster i detta inkomstslag och sedan redovisa omständigheterna och bedömningen i de mål som nu avgjorts.
2. Äldre praxis i annan fastighet
Vid beskattning av inkomst i inkomstslaget annan fastighet måste man skilja mellan konventionellt beskattade och schablonbeskattade fastigheter. För de senare gäller att intäkten schablonbeskattas enligt 24 § 2 mom. KL och bara ränta och vissa andra uppräknade kostnader är avdragsgilla enligt 25 § 3 mom. KL. Eftersom valutakursförändringar inte jämställs med ränta i svensk rätt är de inte avdragsgilla enligt 25 § 3 mom. KL. Hittillsvarande praxis, och den nya praxis som nu tillkommit, har därför bara tillämpning på konventionellt beskattade fastigheter. Den berör primärt bara avdragsrätten för kursförluster. Det bör kanske understrykas att om kursförlusten inte är avdragsgill kan den inte heller utnyttjas på annat sätt vid inkomstbeskattningen. Den kan t.ex. inte påverka kapitaltillgångens anskaffningsvärde, jfr RÅ 1980 Aa 195 och Thorell 1988 s. 111 ff.
Den äldre praxis som behandlar avdragsrätt för kursförluster i inkomstslaget annan fastighet är RÅ 1978 1:13, RÅ 1984 Aa 66 och RÅ 1985 Aa 65, se Thorell 1988 s. 98 ff. Bara i det sista målet är frågan om skatteplikt för kursvinster berörd. Den blev emellertid aldrig prövad i RegR. Rättsnämnden (RN) fann dock att kursvinster – som en följd av att kursförluster inte var avdragsgilla – i princip var skattefria.
Det är ingen lätt uppgift att kortfattat förklara innebörden av äldre praxis. Av motiveringarna att döma har RegR ansett att kursförlust på lån i utländsk valuta som upptas vid förvärv av fastighet är att hänföra till förvärv av förvärvskälla. Den skulle av detta skäl inte vara avdragsgill. Omständigheterna i målen och RegRs skrivningar är emellertid sådana att kursförluster, enligt min mening, oberoende av vad lånet använts till, inte varit avdragsgilla enligt 25 § 1 mom. KL. RegR har i dessa mål också uttalat sig på ett sätt som för tankarna till att inkomstberäkningsmetoden, dvs. om inkomsten skulle beräknas enligt kontantmetoden eller enligt bokföringsmässiga grunder, hade betydelse för avdragsrätten. Båda dessa aspekter på avdragsrätten är svårförståeliga. När RegR i RÅ 1987 ref. 79 medgav avdrag för kursförlust i inkomstslaget jordbruksfastighet, trots att fastigheten förvärvades i samband med lånets upptagande, fanns det skäl att ifrågasätta om inte RegR därmed också var beredd att ändra sin tidigare praxis i inkomstslaget annan fastighet, jfr Thorell 1988 s. 106.
3. Regeringsrättens nya praxis
RegR har nu hänskjutit två mål (förhandsbesked) till plenum och ändrat sin tidigare praxis rörande avdragsrätt för kursförluster enligt 25 § 1 mom. KL. I det ena målet (1988-11-04; nr 5574-1987) gällde det avdrag för kursförluster på lån i utländsk valuta i annan fastighet (hyresfastighet). Detta förhandsbesked är hemligt. I det andra målet (1988-11-01; nr 308-1988) gällde det avdrag för kursförluster i ett företag som bedrev både byggnadsrörelse och fastighetsförvaltning och följaktligen skulle beskattas i både inkomstslaget rörelse och annan fastighet. Det är troligt att åtminstone något av målen kommer att refereras (troligen det första).
I mål nr 5574-1987 hade en fastighetsägare upptagit lån i utländsk valuta (schweizerfranc) för att finansiera byggnadsarbeten på en hyresfastighet. Rättsnämnden vägrade avdrag för kursförlust med hänvisning till äldre praxis. I plenum ändrade RegR utgången med motivering att kursförluster – oavsett om lånet använts för reparation eller ombyggnad av fastigheten – i likhet med vad som gäller i inkomstslagen jordbruksfastighet och rörelse bör anses utgöra en sådan avdragsgill omkostnad som avses i 25 § 1 mom. KL. RegR tillade att den skattskyldige var berättigad till avdrag för konstaterade kursförluster vid inlösen av lånet. Med hänsyn till att inkomsten skulle beräknas enligt bokföringsmässiga grunder var han också berättigad till avdrag för befarad kursförlust, om motsvarande belopp avsatts i räkenskaperna och återfördes till beskattning efterföljande år. Det senare är de villkor som i praxis uppställts vid periodiseringen, jfr Thorell 1988 s. 190 ff och 212 ff.
I det andra målet (1988-11-04; nr 308-1988) förelåg lån i utländsk valuta i en rörelse som bedrev byggnadsrörelse och fastighetsförvaltning. Lånet var större än vad som omedelbart behövdes och hölls till denna del i beredskap för kommande byggnation. I sådan rörelse skall viss fördelning ske av löpande intäkter, kostnader och avskrivningar mellan inkomstslagen rörelse och annan fastighet. RN menade dock att ingen fördelning skulle ske för värdeförändringen på lånet i utländsk valuta.
RN medgav avdrag för kursförluster med följande motivering:
”Den omständigheten att det lånade kapitalet kan ha lagts ned i omsättningsfastigheter, vars löpande avkastning skall beskattas i inkomstslaget annan fastighet, hindrar inte att avdrag medges i bolagets rörelse för en avsättning i räkenskaperna för en med hänsyn till förhållandena vid utgången av beskattningsåret befarad kursförlust.”
Det är alltså uppenbart att RN ansett att en kursförlust var avdragsgill enligt 25 § 1 mom. KL, trots tidigare praxis. Det kan endast förklaras av att det skulle vara av avgörande betydelse i målet att fastigheterna utgjorde lager (omsättningsfastigheter) i rörelsen .
RegR ändrade utgången i RN, och medgav avdrag i båda förvärvskällorna, med följande motivering:
”Enligt praxis gäller att kursförlust är avdragsgill vid beräkning av inkomst av rörelse och inkomst av jordbruksfastighet. Till den del utlandslånet hänför sig till fastighet vars avkastning skall redovisas i inkomstslaget rörelse är således kursförlust avdragsgill. Frågan är då om avdragsrätt för kursförlust bör föreligga också för den del av lånet som hänför sig till fastighet vars avkastning skall redovisas i inkomstslaget annan fastighet. Någon anledning att för det inkomstslaget tillämpa annan praxis än den som utbildat sig i fråga om rörelse och jordbruksfastighet kan inte anses föreligga. En kursförlust bör därför anses utgöra en sådan avdragsgill omkostnad som avses i 25 § 1 mom. kommunalskattelagen.”
Avdrag för befarad kursförlust fick ske på sedvanliga villkor.
4. Avslutande kommentar
Det är naturligtvis glädjande att RegR nu ändrat en svårförståelig – och ur materiell synpunkt otillfredsställande – praxis. Utgången av de nya målen innebär att kursförlust på lån i utländsk valuta som är nedlagt i annan fastighet generellt är avdragsgill enligt 25 § 1 mom. KL. Det spelar m.a.o. ingen roll vad lånet använts till i förvärvskällan. En naturlig konsekvens av utgången är att valutakursvinster nu blir skattepliktiga i annan fastighet, enligt 24 § 1 mom. KL. Frågan är visserligen inte diskuterad i målen, eller tidigare behandlad i RegR, men det skulle vara ologiskt att med nu gällande praxis inte beskatta kursvinster.
De nya avgörandena torde dock inte ändra förutsättningarna för avdragsrätt i inkomstslaget kapital, jfr RÅ 1986 ref. 166. De företag som beskattas i detta inkomstslag (kapitalförvaltande bolag) kan således inte heller i framtiden räkna med avdrag för kursförluster. Det kan förklaras av konstruktionen av 39 § 1 mom. KL och att valutakursförändringar inte jämställs med ränta i svensk rätt, jfr Thorell 1988 s. 117 ff.
Genom de nya avgörandena kommer det i framtiden finnas näringsidkare som kan välja tidpunkt för avdraget för kursförluster. Det beror på att de skattskyldiga i annan fastighet kan välja mellan att tillämpa kontantmetoden eller bokföringsmässiga grunder. Som regel torde den senare metoden vara att föredra eftersom den möjliggör avdrag även för befarade kursförluster. Vid tillämpningen av kontantmetoden uppkommer den i svensk praxis ännu inte diskuterade men mycket komplicerade frågan när en kursförlust skall anses konstaterad, dvs. när ett lån skall anses inlöst, jfr Thorell 1988 s. 115 ff.
Avslutningsvis kan konstateras att det återstår flera frågor att lösa vid beskattningen av valutakursförändringar. KLs systematik och avsaknaden av regler kommer härvid att utgöra ett problem. En enligt min mening rimlig rättsutveckling på området är att valutakursförändringar beskattas likformigt i all näring och inte alls beskattas utanför näring, om inte valutakursförändringen hänför sig till en värdeförändring av en kapitaltillgång. Det är vidare viktigt att frågan om periodisering av valutakursförändringar omprövas. Det är ovanligt i utländsk rätt med så generösa periodiseringsregler som finns i Sverige på detta område. I utländsk rätt sker vanligtvis beskattningen av valutakursförändringar antingen utifrån bara konstaterade kursvinster och kursförluster eller också krävs någon form av kvittning mellan orealiserade vinster och förluster. För en mer restriktiv syn på kvittningsfrågan talar också utvecklingen av valutalagstiftningen och användningen av nya finansiella instrument. Det är idag genom terminskontrakt, valutaoptioner, valutaswapar etc. möjligt att hantera valutariskerna på ett sätt som gör att en strikt tillämpning av realisations- och försiktighetsprinciperna, genom att beakta orealiserade förluster utan hänsyn till motsvarande vinster, på detta område framstår som alltför generöst.
Av docent Per Thorell