Skattejurist Ulf Tivéus tar i artikeln ”Handel med värdepapper” (SN 1988 nr 10 sid 503–515) upp flera intressanta problem. Ett av dessa, vilket skall diskuteras nedan, återfinns under rubriken ”Blandad verksamhet” (sid 509). Problemet är här – förenklat – hur regeringsrättens dom i Ess-Enn-målet (RÅ 1986 ref. 53) skall tolkas. Skall värdepappershandeln anses utgöra en särskild förvärvskälla eller skall värdepappershandeln anses ingå som en del av förvärvskällan trävarurörelse?
Först något om betydelsen av det uppgivna syftet med värdepappershandeln – att få in kapital till trävarurörelsen. Enligt min mening kan detta – om syftet skall tillmätas betydelse – i princip ge upphov till två tolkningar.
Två förvärvskällor i inkomstslaget rörelse föreligger. Till följd av det påstådda syftet med värdepappersaffärerna sänks kravet på rörelse (antal affärer, omsättning och varaktighet) jämfört med om sådant syfte inte förelegat.
En förvärvskälla föreligger. Till följd av det påstådda syftet med värdepappersaffärerna skall dessa anses ingå i förvärvskällan trävarurörelse.
Först en kommentar till tolkning A: Man kan fråga sig om bolaget – till följd av ett påstående om syftet med värdepappershandeln – verkligen äger rätt att välja i vilket inkomstslag (rörelse respektive tillfällig förvärvsverksamhet) som värdepappershandeln skall redovisas i. Olika regler gäller för beräkning av inkomst i dessa inkomstslag. Man kan vidare fråga sig vid vilken tidpunkt detta påstådda syfte skall ha manifesterat sig för att få denna effekt. Låt oss granska detta genom att ändra på förutsättningarna i Ess-Enn-fallet. Antag att trävarurörelsen gått med vinst och att värdepappershandeln inte specifikt gjorts i syfte att få in kapital till trävarurörelsen utan i avsikt att stärka bolagets ekonomi. Antag vidare att detta skattemässigt skulle innebära – till följd av det påstådda syftet med värdepappershandeln – att resultat av värdepappeshandeln redovisas i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. Antag sedan att trävarurörelsen börjar gå med förlust och att bolaget, vid oförändrad volym avseende värdepappershandeln, numera påstår att värdepappershandeln uteslutande görs för att få in kapital till trävarurörelsen. Kan verkligen detta påstående om motivet för värdepappershandeln få till följd att bolaget nu kan redovisa värdepappershandeln som rörelse hänförlig till en egen förvärvskälla. Personligen ställer jag mig ytterst skeptisk till att bolagets påstådda syfte verkligen skulle kunna tillmätas denna betydelse.
Härefter en kommentar till tolkning B. Det tänkta fallet under tolkning A. kan naturligtvis även appliceras här. Det ändrade syftet med värdepappershandeln skulle nu innebära att denna ansågs ingå i förvärvskällan trävarurörelse. Man kan göra följande tankeexperiment för att belysa det underliga i att värdepappershandeln skulle anses ingå i samma förvärvskälla som trävarurörelsen. Antag att värdepappershandeln faktiskt bedrivits i ett eget bolag, d.v.s. trävarurörelsen i ett bolag och värdepappershandeln i ett dotterbolag. Att frågan om gemensam förvärvskälla eller ej har betydelse i denna tänkta situation framgår av 41 d § KL. Här stadgas nämligen att om en skattskyldig ingår i en grupp näringsidkare mellan vilka intressegemenskap råder får vid lagervärdering supplementärregel I inte tillämpas om något av företagen gjort avsättning till resultatutjämningsfond. En förutsättning för att denna begränsningsregel skall gälla är att företagens verksamheter har ett sådant samband att de – om de bedrivits i ett enda företag – ingått i en och samma förvärvskälla. Låt oss nu återvända till det tänkta fallet med moderbolaget som bedriver trävarurörelse och dess dotterbolag som bedriver värdepappersrörelse. Antag att dotterbolaget gör avsättning till resultatutjämningsfond. Förlorar då moderbolaget möjligheten att vid lagervärdering tillämpa supplementärregel I? Min personliga uppfattning är att moderbolaget tveklöst torde kunna tillämpa supplementärregel I eftersom de båda bolagens verksamheter inte kan inordnas i en och samma förvärvskälla. Slutligen kan man göra några reflektioner kring de problem som uppstår om värdepappershandeln verkligen skall anses utgöra en del av en annan rörelse. Antag att den rörelse i vilken värdepappershandeln anses ingå i upphör. Vad kommer då skattemässigt att hända med kvarvarande aktier. Om aktierna varit föremål för lagernedskrivning torde de tveklöst behålla sin karaktär av rörelsetillgångar. Vad händer om nya aktier förvärvas? Kommer dessa automatiskt att ”smittas” av de redan befintliga rörelseaktierna? Kommer man kanske i stället att få en situation då de gamla aktierna skall rörelsebeskattas och de nyförvärvade beskattas enligt reavinstreglerna?
Vad jag ovan anfört styrker den uppfattning som jag tidigare framfört i SN 1988 nr 6 sid 325 beträffande det av regeringsrätten i Ess-Enn-målet angivna syftet med värdepappersaffärerna. Det i domen angivna syftet med värdepappersaffärerna måste enligt min mening tolkas endast som en beskrivning av de faktiska omständigheterna i målet och inte som ett sakskäl med en avgörande betydelse för utgången i målet.
Hans Larsson
Skattejurist Hans Larsson är verksam vid Skattekonsult Hans Larsson Stockholm.