Jag har beretts tillfälle att kommentera de synpunkter som ovan lämnats på min artikel i Skattenytt 1988 nr 10. Det är glädjande att artikeln väckt debatt och intresse för ämnet!
Innan jag berör Hans Larssons och Roger Perssons kommentarer i detta häfte vill jag passa på att kommentera Lennart de Verdiers artikel i Skattenytt 1988:11 (sid 594–600) vari han – till skillnad mot mig – anser att en nedskrivning av värdepapper inte får täcka viss konsolidering. Som stöd för sin uppfattning åberopar de Verdier förarbeten och praxis. Av citerade utdrag av förarbetena framgår emellertid inte den av de Verdier förfäktade restriktiviteten. Tvärtom. Citatet ur SOU 1954:19 (sid 26) ger klart stöd för ett konsolideringsutrymme (”såsom norm för nedvärderingen bör gälla att denna skall ge säker täckning för de risker, som är förknippade med lagerhållningen men i övrigt inte ge större utrymme för en konsolidering än vad för övriga företag ifrågakommer”). De Verdier citerar vidare departementschefen, som i prop. 1955:100 uttalar att en nedskrivning av värdepapper bör ge ”fullt betryggande täckning för förlustrisker”. Något uttryckligt uttalande om konsolidering lämnade emellertid inte departementschefen härvidlag. Denna frånvaro av ett uttalande tar de Verdier som intäkt för ”ett klart intryck av att departementschefen inte ansett det funnits anledning till att behandla lager av värdepapper på samma generösa sätt som de lager som omfattades av huvudregeln”. Enligt de Verdiers uppfattning skulle det därmed ”ligga närmare till hands att tolka bestämmelsen om nedskrivning av värdepapper som att den endast avser förlustrisken”. Att departementschefen avstått från ett uttalande härvidlag kan lika gärna bero på att han fullt delade företagskommitténs uttalande om konsolidering.
Den praxis de Verdier åberopar ger också klart belägg för att företag som driver penningrörelse skall medges nedskrivning som täcker såväl risk som utrymme för viss konsolidering.
Sammanfattningsvis ger de förarbeten och rättsfall de Verdier åberopar klart stöd för min uppfattning – inte de Verdiers. Det enda stöd de Verdier har är frånvaron av ett uttalande av departementschefen. Denna ”tystnad” är dock inget tillräckligt argument. Tilläggas kan att departementschefen under resans gång haft tillfälle att förtydliga sig. Så gjorde han också i prop. 1983/84:50 där han klart uttalade att reglerna för nedskrivning av värdepapper innehåller inslag av såväl konsolidering som företagsekonomiskt motiverade reserveringar för framtida förlustrisker.
Så över till detta nummers artiklar i ämnet. Hans Larsson diskuterar betydelsen av syftet med värdepappershanteringen i Ess-Enn-målet. Ett vällovligt syfte, men jag förstår inte riktigt vad diskussionen syftar till. Först ställer Larsson upp två egna tolkningar och därefter kommenterar han själv dessa tolkningar med olika antaganden och drar så slutsatsen att syftet inte skulle utgöra ett sakskäl med en avgörande betydelse för utgången. Ett i mitt tycke krångligt sätt att tolka domar på. Själv anser jag – vilket framgår av min tidigare artikel – att värdepappershanteringen i Ess-Enn-målet bedömdes på egna meriter där kraven på yrkesmässighet var uppfyllda för att konstituera rörelse (handel med värdepapper). I sak är således Larsson och jag överens.
I sak är jag också helt överens med Roger Persson. Orsaken till Perssons kommentar är helt mitt fel genom att jag varit alltför kortfattad på denna punkt. Persson anger att jag anger att det enda den skattskyldige behöver göra för att avskatta sig är att återföra eventuell lagernedskrivning. Detta uttalande är endast Perssons uppfattning av vad som är min uppfattning. I artikeln anger jag att avskattning skall ske om verksamheten övergår från rörelse till förvaltning. Som exempel angavs därvid RÅ 1959 ref. 30 enligt vilket refererat återvunnen nedskrivning skulle tas upp till beskattning. Frågan huruvida uttagsbeskattning skall ske jämväl för eventuell skillnad mellan marknadsvärde och anskaffningsvärde berörde jag inte. Min uppfattning härvidlag, som således inte kom till uttryck i tidigare artikel är att avskattning skall ske upp till marknadsvärdet per den dag rörelsen upphör. Denna uppfattning redovisas även i Ekman-Tivéus, Skatt på aktier, 6:e uppl. sid 17. Detta borde jag ha utvecklat även i artikeln men på grund av att frågan var perifer i förhållande till huvudinnehållet blev jag tyvärr på denna punkt för kort. RÅ 1959 ref. 30 åberopades inte som stöd för att endast nedskrivet belopp skall återföras. RÅ 1958 ref. 61 åberopades över huvud taget inte i avskattningsfrågan.
Persson anser att rättsläget är oklart. Själv anser jag att, uttagsbeskattning då aktier byter karaktär från lager till anläggningstillgångar i samma ägares hand måste ske på samma sätt som vid karaktärsbyte i samband med försäljning mellan två bolag, t.ex. två systerbolag (jfr under rubriken Smitta! på sid 510 i min tidigare artikel). Uttagsbeskattning skall i bägge fallen ske med utgångspunkt i marknadsvärdet.
Avslutningsvis vill jag passa på att korrigera ett påstående i min artikel på sid 515. Där anges att bolag, som driver yrkesmässig handel med värdepapper, inte behöver aktivera omsättningsskatt och courtage utan kan kostnadsföra detta löpande.
Av FARs rekommendation nr 12 framgår emellertid att i anskaffningsvärde för börsnoterade aktier som utgör omsättningstillgång bör inräknas courtage och omsättningsskatt. För banker och fondkommissionärer gäller däremot enligt särskilda föreskrifter från bankinspektionen (BIs föreskrifter 1989:3 och 5) andra regler. Enligt dessa föreskrifter bör dock FARs rekommendation alltjämt vara vägledande.
Ulf Tivéus
Skattejurist Ulf Tivéus är verksam vid Bohlins Revisionsbyrå i Stockholm.
FÖRTYDLIGANDE kring publicering av rättsfall av regeringsrådet Göran Wahlgren
I Skattenytt 12/1988 förekommer bl.a. en artikel av advokaten Wilh Penser med titeln ”En arbetsgivare lämnar en gåva till en anställd; är den alltid remuneratorisk?”. Artikeln avslutas med följande: ”Slutligen torde för varje fall begrundas, om det ej må vara önskvärt, att i RÅ upptages referat även av rättsfall avseende mål, där prövningstillstånd vägrats men dispens föreslagits av föredragande.” Artikelförfattarens önskan synes grundad på uppfattningen att i dylika fall regeringsrätten får anses ha godtagit den överklagade kammarrättsdomen.
Advokaten Wilh Pensers syn på effekten av ett vägrat prövningstillstånd är nog inte en enstaka företeelse. Det händer inte så sällan att den rättsliga argumentationen i regeringsrätten grundas på förhållandet att regeringsrätten i liknande fall vägrat prövningstillstånd, varför kammarrättsdomen får anses ge uttryck för regeringsrättens ställningstagande.
Anledning finns att erinra om vad f.d. regeringsrådet Erik Reuterswärd har skrivit i den här aktuella frågan i en artikel i ”Skattenytt” 12/1975 (s. 529 f), liksom om den däri uttryckta slutsatsen, nämligen att ett vägrat prövningstillstånd inte har annan betydelse från prejudikatsynpunkt än att regeringsrätten inte har prövat sakfrågan i målet.
Särskilt kan i detta sammanhang också nämnas att publiceringen av kammarrättsdomar upphörde i och med utgången av år 1987.