Vi har begåvats med ändringar i skattereglerna för delägare i handelsbolag. I första hand är det fråga om ändrade reavinstregler med syfte att undanröja möjligheterna att utnyttja s.k. dubbla avdrag. Men även regler som ändrar på tidigare principer för den löpande beskattningen har införts innebärande, att det faktiskt införts en ny förvärvskälla.
Beträffande detaljerna hänvisas till regeringens proposition 1988/89:55,SFS 1988:1518.
De nya skattereglerna för handelsbolag får vittgående konsekvenser för delägarna. Träffar dessa nya regler även sådana dödsbon, som skattemässigt skall behandlas som handelsbolag? De dödsbon som här åsyftas är sådana som anges i 53 § 3 mom. tredje stycket KL, d.v.s. dödsbon med viss lägsta inkomst eller förmögenhet sedan dödsfallsåret och ytterligare tre år förflutit.
Svaret på den ställda frågan torde vara både ja och nej.
Vad gäller den löpande inkomstbeskattningen och förmögenhetsbeskattningen torde svaret vara att de nya reglerna får full effekt. Enligt den gamla nyssangivna och oförändrade texten skall beträffande den här sortens dödsbon bestämmelserna om handelsbolag tillämpas. De bestämmelser som åsyftas är de i 2 mom. samma paragraf angivna, d.v.s. att inkomst hos handelsbolag hänförs till de särskilda delägarnas inkomster. Vi har nu fått ett nytt stycke i 18 § KL, som innebär, att för delägare i handelsbolag hänförs inkomst från handelsbolag och annan inkomst till skilda förvärvskällor. Därmed träffas även delägarna i de dödsbon, som handelsbolagsbeskattas, av de nya reglerna.
Egentligen är det ganska revolutionerande, att en helt ny serie förvärvskällor införs. I fortsättningen kommer det att finnas inkomst av kapital och inkomst av kapital från handelsbolag, inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet och d:o från handelsbolag etc. Det förefaller vara större våld än nöden kräver att så kraftigt möblera om i förvärvskällebegreppet för att komma åt de misshagliga handelsbolagskonstruktionerna.
Vad förmögenhetsbeskattningen beträffar leder de ovan relaterade bestämmelserna också till, liksom tidigare, att delägarna skall förmögenhetsbeskattas för ett handelsbolags förmögenhet och därmed också för dödsboförmögenhet om förutsättningarna för inkomstbeskattning är för handen; härvidlag är sålunda ingen ändring avsedd, såvitt kan bedömas.
När det åter gäller de nya reglernas tillämplighet i övrigt, d.v.s. då fråga är om avyttring av andel och därmed jämförliga förfaranden och beräkning av ingångsvärdet, så är svaret på den i rubriken ställda frågan ett bestämt nej. (Härvid bortses från det ovanliga fall, att någon överlåter sin andel i ett dödsbo.)
Varför blir då de nya reglerna inte tillämpliga då ett dödsbo upplöses på normalt sätt, d.v.s. genom skifte?
Dels kan svaret enkelt formuleras så, att om skifte av dödsbo skulle omfattas av de nya reglerna så skulle rimligtvis detta någonstans ha framgått av förarbetena. Men dessa innehåller såvitt artikelförfattaren kunnat finna ingenting härom. En så uppseendeväckande nyhet skulle ha föranlett en kommentar av departementschefen och protester hos remissinstanserna.
På ett annat plan kan nejsvaret motiveras på följande sätt: I 53 § 3 mom. tredje stycket utsägs, att bestämmelserna om handelsbolag skall – under vissa förutsättningar – tillämpas på dödsbon. De bestämmelser som då avses är rimligtvis de som anges i 2 mom. samma paragraf; se ovan. Dessa bestämmelser reglerar beskattningen av inkomst hos handelsbolag och innebär, som ovan angivits, att sådan inkomst skall slås ut på delägarna skattemässigt. Något annat innebär inte reglerna. De innebär framför allt inte, att ett här åsyftat dödsbo ur andra synvinklar skall betraktas som ett handelsbolag. Dödsboet är och förblir i övrigt civilrättsligt just ett dödsbo. Näst sista ledet i 3 mom. – ”Dödsbo på vilket bestämmelserna om handelsbolag varit tillämpliga något beskattningsår anses därefter som sådant bolag i beskattningshänseende oavsett storleken av boets inkomst eller förmögenhet” – får inte ges en vidare tolkning.
Det normala sättet för upplösning av dödsbogemenskapen är arvskifte, eventuellt föregånget av delskifte. När de nya reglerna i anvisningarna till 35 § 5 utsäger, att en delägare i ett handelsbolag skall anses ha avyttrat sin andel i bolaget, om andelen inlöses eller bolaget upplöses, så får detta inte effekt på ett arvskifte. Ett arvskifte är just ett arvskifte, reglerat i ÄB och med sina speciella konsekvenser. En av dessa är, att det fortsättningsvis inte finns något subjekt på vilket handelsbolagsbeskattningsreglerna kan tillämpas. Därmed finns heller inte rum för de speciella och ibland förödande och förbluffande nya reglerna om beräkning av ingångsvärdet av andelen.
Regeln i 19 § KL är oförändrad gällande:
”Till skattepliktig inkomst enligt denna lag räknas icke: vad som vid bodelning tillfallit make eller sambo eller vad som förvärvats genom arv, testamente, fördel av oskift bo eller gåva; vinst vid . . .”
Ett konkret exempel: Ett handelsbolag som exempelvis sålt en fastighet med en skattefri realisationsvinst kan ha delat ut den till delägarna. Om sedan dessa överlåter andelarna eller upplöser bolaget kommer de att bli beskattade därigenom, att ingångsvärdet på andelarna minskas med det belopp som motsvarar uttaget av den skattefria vinst handelsbolaget gjort. Säkert blir delägarna obehagligt överraskade.
Om däremot ett dödsbo gör en skattefri realisationsvinst kan enligt författarens mening denna utskiftas till delägarna utan skattekonsekvenser, både genom ett partiellt och ett slutligt skifte. KL 19 § är fortfarande fullt ut giltig och oförändrad – till skattepliktig inkomst räknas icke vad som förvärvas genom bl.a. arv.
Dessa – måhända onödiga – rader föranleds av att en viss osäkerhet tycks råda bland praktiskt verksamma jurister. En viss nådatid fram till årsskiftet 1989/90 ges visserligen i de nya reglerna, men dessa bör inte få leda till onödiga arvskiften eller andra åtgärder såvitt gäller dödsbon.
Arne Arstam
Arne Arstam är bankdirektör vid Skånska Banken i Malmö