Riksskatteverket har utfärdat rekommendationer m.m. avseende mervärdesskatt på rubricerade tjänster. De meddelades i slutet av maj 1991, men skall tillämpas fr.o.m. 1991-01-01. De områden som omfattas är svårtillämpliga i den nya lagstiftningen.
Skatteförvaltningen har här fått en mängd frågor på tillämpningen och tyvärr har i flera fall olika uppfattning rått bland myndigheterna i landet. Förhoppningsvis kommer rekommendationerna att ge en enhetlig tillämpning. Alla gränsdragningsfrågor har dock inte fått sin lösning. RSV uttalar t.ex. i sina rekommendationer om fastighetsupplåtelse att praxis är oklar och att dessa därför kan komma att ändras i framtiden.
Här lämnas kommentarer till de tre rekommendationerna med tyngdpunkt på de områden som fortfarande är oklara eller där RSV:s uppfattning enligt min mening inte överensstämmer med lagtexten och dess förarbeten.
Vårdtjänster (sjukvård, tandvård och social omvårdnad) – RSV Im 1991:1
Sjukvård
Sjukvård undantas från skatteplikt enligt 8 § 1 Mervärdesskattelagen (ML). Enligt anvisningarna till paragrafen skall med sjukvård förstås åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda och behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd. Vården skall dessutom tillhandahållas vid vissa institutioner, eller vara berättigad till sjukvårdsersättning enligt lagen om allmän försäkring (SFS 1962:381) eller tillhandahållas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården.
Av förarbetena (SOU 1989:35 och prop. 1989/90:111) framgår att lagstiftarens avsikt varit att undanta sådan vård som har stöd från samhället inom den allmänpolitiska målsättningen. Däremot skulle undantaget inte omfatta skönhetsvård, allmän rekreation o.dyl.
I rekommendationerna (punkten 2.1.1) lämnas följande definition på begreppet sjukvård:
”Undantaget från skatteplikt för sjukvård omfattar medicinska åtgärder som tillhandahålls av någon som är behörig därtill enligt lagen (1984:542) om behörighet att utöva yrke inom hälso- och sjukvården m.m. Åtgärderna skall tillhandahållas inom ramen för legitimationen och stå i överensstämmelse med vetenskap och beprövad erfarenhet.
Som exempel på skattefria sjukvårdsåtgärder kan även nämnas: vaccinationer, akupunktur i smärtlindrande syfte, allmän hälsoundersökning, mammografi, läkarkonsultationer per telefon, samtalsstöd vid relationsstörningar, alkoholtest och andra rättsmedicinska undersökningar.
Som exempel på vad som inte omfattas av skattefriheten kan nämnas: kostrådgivning eller en psykologs handledning av och stöd åt vårdpersonal i deras yrkesutövning. Till skattefri vård bör inte heller hänföras sådana bedömningar och utlåtanden i exempelvis körkorts- eller pensionsfrågor som grundas på analyser av andra läkares intyg eller journaler. Här är närmast fråga om administrativa/konsultativa åtgärder.”
Definitionen av sjukvård i ML är direkt överensstämmande med begreppet ”sjukvård” i Hälso- och sjukvårdslagen (SFS 1982:763). ML:s lagstiftare har uppenbarligen hämtat definitionen därifrån. Det kunde då varit lämpligt att RSV hämtat ytterligare stöd för tolkningen av ML i nämnda lag. I rekommendationerna för fastighetsupplåtelse har RSV i stor utsträckning hänvisat till civilrättslig lagstiftning (hyreslagen). Så har dock inte skett för sjukvården. RSV anser exempelvis att bedömningar och utlåtanden som grundas på analyser av andra läkares intyg eller journaler inte omfattas av skattefriheten. Enligt Hälso- och sjukvårdslagen skulle dock detta utgöra sjukvård, och generellt sett ger den en vidare ram för begreppet ”sjukvård” än vad RSV anger. Det synes enligt min mening inte heller varit lagstiftarens avsikt att begränsa begreppet sa långt som RSV gjort.
Enligt punkten 1 i andra stycket av anvisningarna till 1 § ML skall undantaget beträffande sjukvård omfatta, förutom varor och tjänster som tillhandahålls vårdtagare direkt av vårdgivare, även sådana kontroller och analyser av prov som tillhandahålls vårdgivaren av annan som ett led i sjukvården. RSV har tolkat detta på så sätt att även själva sjukvårdstjänsten måste vara tillhandahållen direkt mellan vårdgivare och vårdtagare för att bli undantagen från skatteplikt. Detta är dock enligt min uppfattning inte lagstiftarens avsikt. Det framgår av förarbetena att lagstiftaren på denna punkt avsett andra tjänster än sjukvårdstjänsten. Han nämner som exempel serveringstjänster och frisörtjänster.
Angående principen för upphandlade tjänster lämnar RSV följande rekommendationer (punkten 2.5.1):
”Skattefriheten omfattar enbart vad som tillhandahålls av den som är att betrakta som vårdgivare. Som vårdgivare betraktas även den på vilken hela vårdansvaret överlåtits. Av vårdgivare upphandlade tjänster – även vårdtjänster – bör anses som skattepliktiga såvida vårdgivaren inte kan anses ha överlåtit vårdansvaret på annan.”
Vidare anser RSV att enskilda läkare och vårdpersonal som hyrs in från läkarföretag för tjänstgöring exempelvis hos landstinget inte kan betraktas som vårdgivare eftersom de inte har hela vårdansvaret. De utförda tjänsterna anses därför skattepliktiga. Enligt min uppfattning är det dock även här fråga om en skattefri vårdtjänst så länge det gäller sådan vårdtjänst som omfattas av legitimationskravet och utförs av en legitimerad person. Att lagstiftaren i här aktuellt fall avsett andra tjänster än sjukvårdstjänster framgår exempelvis av departementschefens uttalande i propositionen (s. 190): ”Vad en entreprenör tillhandahåller åt vårdgivaren eller patienten faller således liksom nu utanför skattefriheten”. Med orden ”liksom nu” avser han uppenbarligen sådana varor och tjänster som varit skattepliktiga tidigare och inte upphandlade vårdtjänster.
Effekten av RSV:s uppfattning kan inte heller vara lagstiftarens avsikt. Då en upphandlad vårdtjänst, exempelvis åt ett privat sjukhus, blir beskattad ökar kostnaden för patienten med mervärdesskatten. Det kan bl.a. gälla en hjärtoperation där det uppenbarligen gäller sjukvård, tjänsten utförs av en legitimerad läkare och är dessutom ersättningsberättigad. Samtliga tre krav för skattefrihet är således uppfyllda trots att det i princip räcker att ett av dessa krav är uppfyllt för att undantag skall gälla.
När det gäller legitimationskravet anges i propositionen vilka yrkeskategorier som kan tillhandahålla skattefri sjukvård, nämligen läkare, tandläkare, sjuksköterskor, barnmorskor, sjukgymnaster, logopeder, psykologer, psykoterapeuter och kiropraktorer. Om dessa personer inom ramen för sin legitimation utför i ML undantagen vårdtjänst skulle således undantaget vara tillämpligt.
RSV lägger dock ytterligare en dimension för vissa av yrkeskategorierna, nämligen sjuksköterskor, sjukgymnaster och logopeder, för att undantaget skall gälla. Det anges här att det krävs en ordination av läkare eller att tjänsten utförs under ansvar av läkare för att de medicinska åtgärderna skall betraktas som sjukvård enligt ML. Inte heller här kan jag se något stöd för RSV:s uppfattning i förarbetena.
En sjukgymnast kan inom sin legitimation utföra vårdtjänster utan läkares ordination och under eget ansvar. En annan sak är att ersättning i sådana fall inte erhålls inom sjukvårdsersättningen. Eftersom legitimationskravet är uppfyllt och det gäller en sjukvårdstjänst enligt ML torde undantag från skatteplikt gälla.
Tandvård
Liksom för sjukvårdstjänster anser RSV att tandvårdstjänsten är undantagen från skatteplikt endast då den tillhandahålls vårdtagaren direkt av vårdgivaren. I vissa fall är dock dentaltekniska produkter och tjänster på sådana undantagna från skatteplikt enligt ML även om de tillhandahålls av annan än vårdgivaren.
Enligt punkt 2 av anvisningarna till 8 § ML förstås med tandvård ”åtgärder för att förebygga, utreda och behandla sjukdomar, kroppsfel och skador i munhålan.” Här finns såsom vid sjukvårdstjänsten inget krav att åtgärden skall vara medicinskt betingad. RSV definierar tandvård som de i ML angivna åtgärderna som berättigar till tandvårdsersättning eller i övrigt ligger inom ramen för behörigheten att utöva tandvårdsyrket. Här torde således även åtgärder av mera skönhetskaraktär kunna undantas från skatteplikt.
För upphandlade tjänster inom tandvården anser RSV liksom för sjukvårdstjänsten att undantaget från skatteplikt inte är tillämpligt. Som tidigare nämnts är detta en ytterst restriktiv tolkning av lagtexten.
Social omsorg
Enligt punkt 3 av anvisningarna till 8 § ML förstås med social omsorg ”offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, särskilda omsorger av psykiskt utvecklingsstörda och annan jämförlig social omsorg.” Social omsorg är enligt RSV sådan omvårdnad som kommuner ansvarar för enligt socialtjänstlagen (SFS 1980:620) samt motsvarande privat verksamhet som kräver länsstyrelsens tillstånd och står under socialnämndens tillsyn.
Vård vid ålderdomshem, liksom vid andra institutionella vårdformer, betraktas som social omsorg och är undantaget från skatteplikt. Tjänster vid s.k. servicehus ses dock inte som social omsorg och beskattas därför. Här föreligger skillnader enligt RSV vad gäller debitering och servicegrad. Hyresgästen i ett servicehus har själv hyreskontraktet med fastighetsägaren och bestämmer servicegraden efter fritt val.
Skattefriheten vid social omsorg omfattar enligt RSV individuellt behovsprövad service såsom städning, matinköp, tvätt, snöskottning eller hemkörd färdiglagad mat som kommunen tillhandahåller. Däremot föreligger skatteplikt vid tillhandahållande utan individuell behovsprövning som exempelvis vid service i form av matservering för hyresgäster i servicehus eller för kommunens pensionärer i skolmatsalar.
För upphandlade omsorgstjänster har RSV i konsekvensens namn samma restriktiva uppfattning som för sjuk- och tandvårdstjänster, dvs. undantaget från skatteplikt gäller endast vid direkt tillhandahållande mellan vårdgivare och vårdtagare.
Utbildning (RSV Im 1991:2)
Utbildning är undantagen från skatteplikt enligt 8 § 2) ML. Av punkten 4 av anvisningarna till paragrafen framgår att undantaget omfattar varor och tjänster som den som bedriver utbildningen direkt tillhandahåller den som åtnjuter denna. Undantaget omfattar inte sådan utbildning som säljare eller uthyrare anordnar i samband med tillhandahållande av skattepliktig vara eller tjänst. Departementschefen har i propositionen (s. 109) uttalat att undantaget inte omfattar konsulttjänster, informationslämnande eller anordnande av konferenser.
Förutsättning för skattefrihet är enligt RSV att utbildningstjänsten tillhandahålls av den som bedriver utbildningen, huvudmannen, direkt till den som åtnjuter utbildningen. RSV lämnar följande rekommendation (punkt 2.1):
”Med huvudman bör förstås den skola, den organisation eller det företag i vars regi utbildningen ges.
För att tillgodose kravet på direkt tillhandahållande bör det inte anses tillräckligt att undervisningen som sådan riktas direkt till eleven. Tillhandahållandet bör också ske från huvudmannen.
Även företag eller organisation som inte har som huvudsaklig uppgift att tillhandahålla utbildning kan fungera som huvudman för utbildning. Ett aktiebolag i en koncern som primärt driver annan verksamhet kan t.ex. även tillgodose koncernens utbildningsbehov. På samma sätt kan en idrottsförening vara huvudman för utbildning som arrangeras för föreningens medlemmar.”
För upphandlade tjänster anger RSV följande:
”Även om den tjänst som underentreprenören tillhandahåller objektivt sett kan inrymmas under begreppet utbildning bör tjänsten inte anses som skattefri utbildning. Tjänsten får anses tillhandahållen indirekt, eftersom den tillhandahålls annan än den som utbildas, nämligen beställaren.”
Vid en jämförelse vad gäller upphandlade tjänster för vårdområdet finns enligt min uppfattning för utbildningstjänsten här stöd i förarbetena för RSV:s uppfattning.
För att en skattefri utbildningstjänst skall föreligga krävs att vissa kriterier på tjänsten är uppfyllda. Dessa är i huvudsak följande:
Tjänsten skall avse en undervisande och systematisk presentation av ett ämne som inte får ha en alltför allmän karaktär.
De förhållanden som belyses får inte vara isolerade företeelser utan skall utgöra en integrerad del av ett studieprogram.
De som åtnjuter tjänsten skall delta aktivt i undervisningen för att erhålla en viss kompetensnivå.
För skattefrihet krävs att samtliga dessa kriterier är uppfyllda.
Vad gäller kriteriet för undervisande och systematisk presentation anger i RSV:
”Kravet på en undervisande och systematisk presentation innebär att t.ex. informationsdagar, föreläsningsserier och liknande faller utanför det skattefria området. Här är oftast fråga om en mer eller mindre översiktlig redovisning av olika företeelser. Till följd härav får ämnet anses ha så allmän karaktär att tjänsten inte bör kunna ses som skattefri utbildning. Som regel är det i dessa fall fråga om s.k. envägskommunikation, även om tillfälle ges att ställa frågor.”
Att utbildningen skall utgöra en integrerad del av ett studieprogram anser RSV föreligga för samtliga steg i en utbildning som ges i flera steg eller omgångar. Förutsättningen är att det finns ett inbördes samband och att programmet på något sätt är dokumenterat. Skattefriheten gäller även om en elev endast skulle delta i en kursomgång.
Utbildning som tillhandahålls för att deltagarna skall vidmakthålla eller förbättra redan förvärvade kunskaper anser RSV uppfylla kravet på att utgöra en integrerad del av ett studieprogram. Som exempel nämns intensivkurser i språk och påbättringskurser för bilförare. Däremot anses inte skattefri utbildning föreligga för årligen återkommande träffar för viss yrkeskategori eller bransch, t.ex. information om lagändringar eller modenytt.
Skattefriheten för utbildning är inte enbart begränsad till det allmänna skolväsendet eller för universitet och högskola utan RSV nämner som exempel även ämnen hos andra utbildningsanordnare som språk, ADB, matlagning, musik, och vävning. RSV anser även att exempelvis ridutbildning och utbildning vid skidskolor, tennisskolor eller trafikskolor är skattefri. Det förutsätter dock elevens egen aktivitet. När det gäller kravet på aktivitet vid teoretiska ämnen anför RSV att den kan bestå i att det finns krav på inläsning av viss litteratur eller kursmaterial före eller under utbildningen. Ett annat tecken är att utbildningen innehåller praktiska övningar, grupparbeten eller någon annan form av kunskapskontroll.
Kravet på viss kompetenshöjning innebär enligt RSV inte att det skall fordras viss kompetens efter genomgången utbildning och inte heller verifikation med betyg, diplom eller dylikt.
Det förekommer att konsulttjänster kan kombineras med viss utbildning. Skattefrihet torde dock normalt inte föreligga i sådana fall. RSV anser att en tjänst som har inslag av utbildning men som är anpassad till en förändring av ett företag eller annan organisation eller som innebär att utbildning kombineras med någon form av problemlösning inom organisationen inte bör ses som skattefri utbildning.
Korrespondenskurser räknas som skattefri utbildning om de innefattar fortlöpande korrespondens mellan läraren och eleven. Däremot anses brevkurser som sänds till köpare för självstudier inte som skattefri utbildning.
Upplåtelse av rättighet till fastighet (RSV Im 1991:3)
Undantag från skatteplikt gäller enligt 8 § 6) ML för överlåtelse eller upplåtelse av arrende, hyresrätt, bostadsrätt, tomträtt, servitutsrätt eller annan rättighet till fastighet eller del av fastighet om inte annat följer av anvisningarna till paragrafen. Där uppräknas vissa överlåtelser och upplåtelser som är skattepliktiga, exempelvis rumsuthyrning i hotellrörelse, upplåtelse av parkeringsplats i parkeringsverksamhet, upplåtelse av utrymme för reklam eller annonsering på fastighet och upplåtelse av byggnad eller mark för djur.
Ofta innefattar en transaktion såväl tillhandahållande av såväl lokal som särskilda inventarier eller särskilda tjänster. Sådan s.k. sammansatt transaktion vållar problem vid bedömningen om skatteplikt skall föreligga eller ej. Om det kan ses som två skilda prestationer skall beskattningsvärdet delas upp om den ena är skattefri fastighetsupplåtelse och den andra är skattepliktig tjänst. Om åtskillnad inte kan ske på ett naturligt sätt får en huvudsaklighetsprincip tillämpas. RSV har lämnat följande rekommendation:
”Om tillhandahållandet består av flera prestationer, som inte klart kan åtskiljas och om detta i allt väsentligt är att anse som upplåtelse av fastighet eller del därav bör inte skatteplikt föreligga för någon del av vederlaget. I de fall däremot då fastighetsupplåtelsen endast kan anses utgöra ett underordnat led i annat skattepliktigt tillhandahållande bör hela vederlaget tas upp till beskattning.”
Om fastighetsupplåtelsen utgör det huvudsakliga tillhandahållandet blir således hela tjänsten skattefri. Vid sådan bedömning anser RSV att hjälp vid tolkningen kan hämtas från annan lagstiftning, t.ex. från hyreslagen.
RSV anser att hyreslagen normalt är tillämplig vid upplåtelse av idrottshallar och liknande varför detta är skattefritt. Som exempel nämner RSV uthyrning av banor för tennis, badminton och squash. Även upplåtelse av sammanträdesrum, aulor, klassrum och gymnastiksalar anser RSV normalt utgör skattefri lokalupplåtelse. Det gäller även vid separat uthyrning av lokaler för teater, konferenser, festvåningar och konserthus. Skatteplikt föreligger dock om uthyrning av konferenslokal eller festvåning sker i hotellrörelse och liknande verksamhet.
Uthyrning av mark för uppläggning av båtar skall ses som skattefri upplåtelse av fastighet, oavsett att det sker inom ett hamnområde. Om upplåtaren samtidigt åtar sig tjänster såsom upptagning, iläggning m.m. blir dessa skattepliktiga. Uppdelning måste då ske vid eventuellt gemensamt vederlag.
RSV anser vidare att rätten att nyttja en fastighet för golfspel är en skattefri fastighetsupplåtelse. Däremot föreligger skatteplikt för s.k. driving-range och s.k. minigolf.
Som exempel på skattepliktiga tjänster där fastighetsupplåtelsen ses som underordnad varför hela transaktionen beskattas nämner RSV:
Tillträde till badhus och isanläggningar.
Speltider i bowlinghallar.
Rätt att utnyttja tvätt- och servicehallar på bensinstationer.
RSV lämnar här följande rekommendationer:
”Samtidig upplåtelse sker till flera av varandra oberoende nyttjare av den aktuella lokalen. Rätten att nyttja lokalen omfattar inte någon klart avgränsad del av denna. Ersättningen har karaktär av inträde och avser rätten att nyttja även annat än lokalen som sådan. Om dessa omständigheter föreligger, talar det för att det är fråga om en skattepliktig tjänst.
Nyttjandet av verksamhetstillbehör eller andra varor eller tjänster utgör en så väsentlig del av tillhandahållandet att tillträdet till fastigheten utgör ett helt underordnat led i sammanhanget. Även detta bör anses som skattepliktig tjänst.”
RSV:s rekommendationer på fastighetsområdet har genom hänvisningen till hyreslagen fått en i och för sig konsekvent utformning. Fråga är dock om den i mervärdesskattehänseende är konsekvent. Här bör enligt min uppfattning snarare tjänstens karaktär vara avgörande för skatteplikten och tjänster av liknande karaktär bör därför beskattas lika. Att göra åtskillnad mellan att spela tennis och bowling förefaller här något märkligt. Detsamma gäller för golfspel på själva banan och på övningsbana (driving-range). Såväl ML:s utformning som förarbetena till den nya lagstiftningen ger snarare utrymme för en tolkning efter tjänstens karaktär än efter hyreslagens regler.
De här aktuella rekommendationerna avser områden i den nya mervärdesskattelagstiftningen som gäller sedan den 1 januari 1991. Motivet till lagändringen var bl.a. att förenkla bestämmelserna. Efter genomläsning av de tre rekommendationerna kan dock konstateras att det här inte gäller särskilt enkla regler. Det föreligger en mängd svåra gränsdragningsproblem. Tyvärr har inte heller RSV genom rekommendationerna kunnat klargöra tillämpningen av berörda regler på alla områden. Man är dock till viss del ursäktad av att lagstiftningen och dess förarbeten inte heller är entydiga.
Jan Kleerup
Jan Kleerup är skattejurist hos revisionsbyrån Ernst & Young i Stockholm.