A Inkomstskatt

11.1 Inledning

Det finns flera olika verksamhets- och företagsformer som systematiskt hör till detta avsnitt, bl.a. fastighetsrörelser (byggnadsrörelse, tomtrörelse, handel med fastigheter), förvaltning av värdepapper o.d. (förvaltnings- och investmentföretag, aktiefonder) samt banker, finansiella institut och försäkringsföretag. Rättsfallen från 1990 berör dock bara de två första grupperna.

11.2 Fastighetsrörelser

Flertalet av de avgöranden som hör hemma under denna rubrik gäller frågor som har anknytning till beskattningen av byggnadsrörelse.

Genom de bestämmelser som 1981 infördes i punkterna 3 och 4 av anvisningarna till 27 § KL reglerades bl.a. förutsättningarna för att fastigheter, som förvärvats genom oneröst fång (punkt 3) eller genom arv, testamente eller bodelning i anledning av makes död (punkt 4), skall betraktas som omsättningstillgångar i rörelse. Övergångsbestämmelserna var inte entydiga men det får anses klarlagt i praxis att lagstiftningen inte är tillämplig på fastigheter som förvärvats under beskattningsår för vilket taxering skulle ske tidigare än 1984 (se RÅ 83 1:49 beträffande punkt 4; jfr RÅ 82 1:46 som avsåg tillämpligheten av punkt 3). Den skattemässiga karaktären av sådana fastigheter skall således avgöras enligt äldre rätt, dvs. enligt de regler som hade utbildats i praxis innan lagstiftningen genomfördes. Det kan tilläggas att bestämmelserna i punkterna 3 och 4 genom 1990 års skattereform har förts över till punkterna 4 och 5 av anvisningarna till 21 § KL efter ett par ändringar, som föranletts av det nya begreppet privatbostadsfastighet och av att möjligheten till lagernedskrivning upphör. Om man bortser från sådana fastigheter som efter reformen skall behandlas som privatbostadsfastigheter torde även i fortsättningen gälla att karaktären av de fastigheter som förvärvats före det beskattningsår för vilket taxering skulle ske 1984 skall bedömas enligt nämnda äldre praxis (se punkt 30 av övergångsbestämmelserna i SFS 1990:650).

Det här betyder att det fortfarande – och under ganska lång tid framöver – kan bli nödvändigt att hålla denna äldre rätt aktuell. Från år 1990 kan noteras tre exempel på detta. Alla tre gällde förhandsbesked som fastställdes av regeringsrätten utan någon ändring av rättsnämndens motivering.

Det första exemplet, RÅ 1990 not 407, belyser ett viktigt inslag i det äldre systemet, nämligen att en fastighet som ägs av en byggmästare eller ett byggnadsföretag kan ha fått karaktär av omsättningstillgång redan av den anledningen att byggmästaren/byggnadsföretaget utfört arbeten av någon betydelse på fastigheten (genom 1981 års lagstiftning har denna princip ersatts av en form av uttagsbeskattning). I det aktuella fallet hade ett byggnadsaktiebolag under åren 1978–1988 utfört arbeten för drygt 240 000 kr på ett flerfamiljshus som sedan 1964 tillhörde aktieägaren/företagsledaren. Arbetena avsåg bl.a. renovering av lägenheter och utbyte av taktegel, läkt och plåt. Rättsnämnden konstaterade att äldre rätt var tillämplig och att av denna följde att fastigheten, med hänsyn till omfattningen av de renoverings- och underhållsarbeten som hade utförts, utgjorde omsättningstillgång i byggnadsrörelse. Avgörandet står helt i överensstämmelse med äldre praxis och någon annan utgång var följaktligen knappast tänkbar.

Det andra exemplet, RÅ 1990 not 110, är mera oklart. Den skattskyldige hade under åren 1938–1972 arbetat som byggmästare, arkitekt och konstruktör. Han ägde tretton fastigheter som han hade förvärvat under den tid då han var verksam i byggnadsbranschen. En av fastigheterna hade köpts år 1943 och använts som egen bostad fram till år 1973. Under år 1957 genomgick byggnaden en fasadrenovering som utfördes av utomstående hantverkare till en kostnad av ca 20 000 kr. Även övrigt underhåll på fastigheten hade utförts av utomstående. Rättsnämnden fann att äldre rätt var tillämplig och att fastigheten ”med hänsyn till omständigheterna” utgjorde omsättningstillgång i byggnadsrörelse. Motiveringen var ju knappast särskilt klargörande men det får antas att det nedlagda arbetet tillmättes betydelse också i detta fall.

Det tredje exemplet på tillämpning av äldre rätt, RÅ 1990 not 19, gällde ett fastighetsförvaltande aktiebolag, som tidigare hade bedrivit byggnadsrörelse med inriktning på bostadsproduktion, främst småhusbebyggelse. År 1973, då bolaget alltjämt bedrev aktiv byggnadsrörelse, hade bolaget förvärvat två fastigheter i bebyggt skick. Fastigheterna inrymde butiker, kontor och garage. Sedan bolaget år 1980 upphört att bedriva byggnadsrörelse hade dess enda verksamhet varit att förvalta de två fastigheterna. Bolaget hade aldrig i egen regi utfört några byggnadsarbeten på fastigheterna och hävdade att dessa av den anledningen skulle betraktas som anläggningstillgångar. Det nämndes emellertid också att fastigheterna hade varit föremål för lagernedskrivning hos bolaget. I det av regeringsrätten inte ändrade förhandsbeskedet konstaterades att bolaget under en följd av år, räknat från förvärvet, hade behandlat fastigheterna som omsättningstillgångar, att fastigheterna med hänsyn till detta och övriga omständigheter fick anses ha erhållit karaktär av omsättningstillgångar vid bolagets förvärv och att denna karaktär inte senare hade gått förlorad. Med hänsyn till det sätt på vilket fastigheterna redovisats och den företagna nedskrivningen kan jag inte se annat än att utgången var given.

I ett par fall har det blivit aktuellt att samtidigt tillämpa äldre rätt och 1981 års lagstiftning. I punkt 3 sista stycket av anvisningarna till 27 § KL sägs att en skattskyldig som enligt punkt 3 eller 4 innehar en omsättningstillgång skall anses bedriva rörelse. Redan innehavet av en fastighet som enligt den nya lagstiftningen utgör omsättningstillgång i byggnadsrörelse skall således medföra att fastighetsägaren anses bedriva sådan rörelse. Detta medför i sin tur att även senare förvärvade fastigheter normalt får karaktär av omsättningstillgångar på grund av huvudregeln i punkt 3 första stycket. Man kan fråga sig vad som skall gälla när en byggmästare, som har avslutat sin aktiva byggnadsrörelse, har kvar en eller flera fastigheter som utgör omsättningstillgångar på grund av äldre rätt och således inte på grund av den nya lagstiftningen. Bestämmelsen i punkt 3 sista stycket är då inte direkt tillämplig. I RÅ 1988 not 723 fann regeringsrätten emellertid att bestämmelsen fick anses ge uttryck för en allmän princip som är tillämplig också när innehavet avser en fastighet som utgör omsättningstillgång enligt äldre rätt. Innehavet av sådana enligt äldre rätt smittade fastigheter medför alltså att fastighetsägaren skall anses bedriva rörelse.

Denna ståndpunkt har bekräftats i RÅ 1990 not 94 och RÅ 1990 not 164. I båda fallen ansågs en f d byggmästares innehav av fastigheter som enligt äldre rätt utgjorde omsättningstillgångar medföra att han, trots att den aktiva verksamheten sedan länge var nedlagd, skulle anses bedriva byggnadsrörelse. Frågan var därefter hur en ny fastighet, som hade förvärvats år 1983 resp år 1985, skulle bedömas enligt bestämmelserna i punkt 3 första stycket (huvudregeln) och andra stycket (undantagsreglerna). I det senare fallet, RÅ 1990 not 164, hade den skattskyldige inte åberopat någon omständighet som kunde föranleda att undantagsreglerna blev tillämpliga och utgången blev följdriktigt att den nya fastigheten i enlighet med huvudregeln utgjorde omsättningstillgång. I det förra fallet, RÅ 1990 not 94, ansåg regeringsrättens majoritet att förvärvet av den nya fastigheten (som efter förvärvet delades i två) uppenbarligen helt saknade samband med den av den skattskyldige bedrivna byggnadsrörelsen och att fastigheten därför på grund av undantagsregeln i andra stycket c) inte utgjorde omsättningstillgång. Till stöd för denna bedömning åberopades att byggnadsarbeten på fastigheten (betydande om- och nybyggnadsarbeten) hade utförts av en i förhållande till den skattskyldige självständig entreprenör och att den nya fastigheten (eller snarare fastigheterna) enligt en av länsskattemyndigheten lämnad uppgift inte bildade någon med det äldre fastighetsinnehavet sammanhängande enhet. Utgången kan nog uppfattas som en ganska generös tillämpning av den aktuella undantagsregeln. En ledamot i regeringsrätten var också skiljaktig. Han betonade att både äldre och nya fastigheter var hyresfastigheter och att de var belägna i närheten av varandra. Mot den bakgrunden ansåg han att undantagsregeln inte var tillämplig.

Från år 1990 kan slutligen noteras ett fall som rörde bestämmelserna i punkt 2 av anvisningarna till 27 § KL om beskattning av tomtrörelse (efter skattereformen punkt 3 av anvisningarna till 21 §), nämligen RÅ 1990 not 474. Målet gällde ett bolag som sedan lång tid (från tiden före 1952) hade ägt en större fastighet och på denna bedrivit en verksamhet som bestod av uthyrning av småhus för fritidsändamål. År 1984 fastställdes en byggnadsplan samt avstyckades 40 ungefär lika stora fastigheter, av vilka 15 var bebyggda. Sju av de bebyggda fastigheterna såldes under åren 1985–1986. Bolaget avsåg nu att sälja återstoden av de avstyckade fastigheterna, dvs. åtta bebyggda fastigheter och 25 tomter. Bolaget ville genom förhandsbesked få klarlagt hur en sådan försäljning skulle behandlas. Regeringsrätten ansåg till skillnad mot rättsnämnden att bolaget inte bedrev handel med fastigheter och fann vidare att inte heller kvalificerad tomtrörelse enligt punkt 2 första stycket förelåg. Det betydde att rörelsebeskattning kunde ske bara inom ramen för reglerna om enkel tomtrörelse i punkt 2 andra stycket. En särskild fråga var då om en sådan beskattning kunde komma att omfatta de bebyggda fastigheterna. Regeringsrätten yttrade i den delen:

Beträffande frågan – när det gäller att avgöra omfattningen av enkel tomtrörelse – huruvida bedömningen påverkas av att vissa tomter är bebyggda är att anmärka att de speciella bestämmelserna om tomtrörelse i punkt 2 av anvisningarna till 27 § kommunalskattelagen tar sikte endast på försäljning av byggnadstomter, dvs. mark för bebyggelse. Utredningen ger inte tillräcklig upplysning om syftet med fastighetsförsäljningarna. Det går således inte att av det förebragta materialet dra några slutsatser huruvida i det enskilda försäljningsfallet det huvudsakliga köpintresset kan tänkas vara inriktat på den befintliga bebyggelsen eller om det främsta syftet med förvärvet kan antas vara att anskaffa mark för bebyggelse. Det här behandlade spörsmålet har såtillvida betydelse för målet att det påverkar frågan vilka fastigheter som skall anses ingå i tomtrörelsen. Med hänsyn till hur frågorna ställts i förevarande mål och på grund av den bristande utredningen saknas anledning till vidare yttrande i detta hänseende.

Enligt denna skrivning skulle det alltså inte vara uteslutet att en enkel tomtrörelse omfattar försäljning av en bebyggd fastighet. En förutsättning för detta bör dock vara att köparens intresse i det enskilda fallet är direkt inriktat på att använda marken för ny bebyggelse (vilket väl normalt förutsätter rivning av den äldre byggnaden).

11.3 Värdepappersförvaltning o.d.

Från 1990 kan noteras ett enda fall som hör under denna rubrik, nämligen RÅ 1990 not 424, och det fallet har dessutom närmast kuriositetsintresse. Det var fråga om en aktiefond som genom tvångsförsäljning skulle avyttra aktier som innehafts kortare tid än två år (yngre aktier). Enligt 35 § 3 mom. fjärde stycket KL har hittills gällt att realisationsvinster som uppkommit vid tvångsförsäljning av aktier är skattepliktiga endast till 40 % oavsett innehavstiden. Beträffande aktiefonder har vidare gällt att realisationsvinster på aktier som innehafts två år eller mer (äldre aktier) varit helt undantagna från beskattning. I det aktuella fallet hävdade aktiefonden att bestämmelserna borde tolkas så att vinster som uppkommer för aktiefonder vid tvångsförsäljning är skattefria oavsett innehavstiden. Både rättsnämnden och regeringsrätten fann, föga förvånande, att gällande rätt inte gav stöd åt fondens uppfattning. Rättsfallet har knappast något intresse för framtiden eftersom både realisationsvinstbeskattningen och systemet för beskattning av aktiefonder ändrats väsentligt genom skattereformen.

Anders Swartling