Skattenytt nr 12 1992 s. 656

Pensionsutfästelse enligt allmän pensionsplan tryggad med unit linked-försäkring

1 Inledning

Industrins och handelns tilläggspension för tjänstemän, ITP-planen, är en allmän pensionsplan enligt definitionen härpå i 4 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., TrL. Enligt 23 § KL anv. p 20 b-e medges arbetsgivare avdrag för kostnader att trygga pensionsutfästelse enligt allmän pensionsplan.1 Avdrag medges dock endast under förutsättning dels att högsta pensionsgrundande lön enligt planen är trettio gånger det basbelopp som enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring bestämts för året före taxeringsåret, dels att livsvarig ålderspension vid full intjänandetid2 enligt planen inte avses komma att överstiga 15 procent av den pensionsgrundande lönen till den del den inte överstiger sju och ett halvt basbelopp, 70 procent av lönen mellan sju och ett halvt och tjugo basbelopp samt 40 procent av lönen mellan tjugo och trettio basbelopp.3

Avdrag medges med den kostnad arbetsgivaren har oavsett storleken därpå (huvudregeln).

För full pension enligt ITP-planen krävs 360 månaders intjänandetid.

Denna begränsningsregel kallas även ”riksdagstaket”.

2 Allmän pensionsplan

Förutsättningarna för att en pensionsplan skall anses som sådan allmän pensionsplan som 4 § TrL föreskriver är dels att den innehåller allmänna grunder för pensionering av arbetstagare eller arbetstagares efterlevande, dels att den innehåller regler om tryggande av arbetsgivares utfästelse genom kreditförsäkring, avsättning till pensionsstiftelse eller annan likvärdig anordning och dels att planen är godkänd av central arbetstagarorganisation.4

Dessa är de civilrättsliga förutsättningarna. KL utvidgar begreppet ”allmän pensionsplan” i 23 § anv. p 20 e st. 1.

2.1 ITP-planen

ITP-planen är en s.k. förmånsbestämd pensionsplan.5 Arbetstagare, som omfattas av planen, äger rätt till förmåner vilkas storlek är bestämda som en andel av den pensionsmedförande lönen. ITP-planens huvudregel6 för ålderspension föreskriver att förmånen skall utgå livsvarigt från pensionsåldern. Från 65 års ålder uppgår ålderspensionsförmånen till 10 procent7 av den pensionsmedförande lönen intill sju och ett halvt basbelopp, 65 procent av lönen mellan sju och ett halvt och tjugo basbelopp och 32,5 procent av lönen mellan tjugo och trettio basbelopp. Vidare föreskrivs att pensionsutfästelse enligt planens huvudregel skall tryggas genom antingen köp av pensionsförsäkring i försäkringsbolaget Trygg-Hansa/SPP eller, såvitt gäller utfästelse om ålderspension, genom företagsinterna avsättningar till konto Avsatt till pensioner enligt det s.k. FPG/PRI-8systemet. ITP-planens alternativregel9 för ålderspension medger att arbetsgivare och arbetstagare med lön överstigande tio basbelopp träffar överenskommelse om annan pensionslösning än den som planens huvudregel eljest föreskriver. Sådan alternativ pensionslösning förutsätts kunna tryggas, förutom på de sätt huvudregeln föreskriver, även genom avsättning till pensionsstiftelse eller köp av tjänstepensionsförsäkring i annat försäkringsbolag än det förut angivna. Emellertid anges i alternativregeln, att pensionsförmånerna inte får avses komma att överstiga de förmåner, som begränsas av ”riksdagstaket”. Vidare förutsätts i planen att arbetsgivare äger rätt till avdrag enligt huvudregeln i KL även för pensionslösning enligt ITP-planens alternativregel.

I anglosaxiska länder talas om ”defined benefit plan” i motsats till ”defined contribution plan”.

ITP-planen punkt 5.2.1

Härvid bortses från ITPK-förmånen som ger ytterligare ca tre procent.

FPG står för försäkringsbolaget Pensionsgaranti och PRI står för Pensionsregistreringsinstitutet.

ITP-planen punkt 5.2.2.

3 Unit linked-försäkring10

Med unit linked-försäkring avses sådan försäkring där försäkringskapitalet är knutet till andelar i en eller flera försäkringspremiefonder. Vid tryggande av pensionsutfästelse genom unit linked-försäkring föreligger inte på förhand bestämda nominella betalningsutfästelser. I stället bestäms pensionsbeloppens storlek uteslutande av det skiftande värdet av andelarna i försäkringspremiefonderna. Det innebär att försäkringstagaren inte på förhand kan veta storleken på de framtida pensionsutbetalningarna.

Se närmare om unit linked-försäkring: Unit Linked & Skatter, Svensk och utländsk fondanknuten livförsäkring, Bengt H Lindgren och Kristina Axelson, 1991.

4 Avdragsrätten

4.1 Är pensionslösning enligt ITP-planens alternativregler att anse som allmän pensionsplan?

En av förutsättningarna för att arbetsgivare skall medges avdrag för tryggandekostnader enligt huvudregeln i KL är att pensionsutfästelsen följer av allmän pensionsplan. Genom att nu gällande ITP-plan för pensionsförmåner enligt planens alternativregler inte längre självt anger de allmänna grunder för pensionering av arbetstagare eller arbetstagares efterlevande, som förutsätts för att planen skall anses vara allmän, kan det ifrågasättas huruvida sådan pensionslösning verkligen följer av allmän pensionsplan.11 Om så inte skulle vara fallet kan avdrag redan på denna grund inte medges enligt KL:s huvudregel.

Istället gäller varje individuellt träffad överenskommelse, vilkas utformning enligt planen inte behöver följa några ”allmänna grunder för pensionering . . .”.

4.2 Allmän pensionsplan och unit linked-försäkring

Arbetsgivares avdragsrätt för tryggande av pensionsutfästelse enligt KL:s huvudregel förutsätter att livsvarig ålderspension vid fullt intjänande enligt planen inte avses komma att överstiga ”riksdagstaket”. Om arbetsgivare träffat överenskommelse med arbetstagare enligt ITP-planens alternativregel12 och parterna därvid överenskommit om att pensionen skall tryggas genom unit linked-försäkring, kan det ifrågasättas huruvida avdragsrätt föreligger. Arbetsgivaren har inte utfäst ett på förhand bestämt nominellt belopp till arbetstagaren. Istället kommer arbetstagaren att utfå så stor pension som värdet av andelarna i försäkringspremiefonderna, från tid till annan, räcker till. Härvid kan förmånerna komma att väl överstiga ”riksdagstaket”, liksom de även kan komma att understiga taket. Vid tillämpning av allmän pensionsplan, skall således prövas om planen ger förmåner som hålls inom ”riksdagstakets” begränsningar. Någon avsikt att förmånerna inte skall komma att överstiga ”riksdagstaket” finns därvid inte. Avdrag för tryggandekostnader genom unit linked-försäkring kan därför, enligt min mening, inte medges arbetsgivaren enligt KL:s huvudregel.

Arbetsgivaren kan inte heller medges avdrag för tryggandekostnader enligt 23 § KL anv. p 20 e st. 7, enligt vilken regel arbetsgivare, som tillämpar en sådan allmän pensionsplan vars ålderspensionsförmåner överstiger ”riksdagstaket”,13 medges avdrag för tryggandekostnad med högst 35 procent av lön intill tjugo basbelopp och högst 25 procent av lön mellan tjugo och trettio basbelopp.14 Detta följer av ITP-planens bestämmelser om att arbetsgivare vid tillämpning av planens alternativregel dels förutsätts medges avdrag enligt KL:s huvudregel, dels att ålderspensionsförmåner vid tillämpning av ITP-planens alternativregel förutsätts inte komma att överstiga ”riksdagstakets” nivåer.

Härvid förutsätts att sådan pensionslösning får anses ha skett enligt allmän pensionsplan.

Om ITP-planen skulle ha medgett att ålderspensionsförmåner enligt planens alternativregel fick överstiga ”riksdagstaket” skulle 23 § KL anv. p 20 e st. 7 kunna åberopas för rätt till avdrag.

Avdrag medges dock endast under förutsättning att pensionsutfästelse är tryggad genom pensionsförsäkring.

5 De lege ferenda synpunkter

Av ovanstående genomgång kan den slutsatsen göras att unit linked-försäkring endast, med rätt till avdrag, kan användas som tryggandeform av sådana arbetsgivare som utfäst pension åt arbetstagare, vilka inte omfattas av allmän pensionsplan.

Ett av de uttalade syftena med förändringarna i och införandet av alternativreglerna i ITP-planen var att bryta upp det tidigare premiemonopolet, som Trygg-Hansa/SPP innehade på den privata tjänstepensionssidan. Fråga är om arbetsmarknadens parter verkligen nått det åsyftade målet med förändringarna.

Analysen ovan lyfter fram de komplexa pensionsbestämmelserna i KL. Skattelagstiftaren har vid flera tillfällen ändrat reglerna på ett sätt som ökat svårigheterna att tillämpa dem. I ett försök att förenkla reglerna presenterade den s.k. tjänstepensionsutredningen ett förslag till ändrad lagstiftning på området i betänkandet SOU 1985:63. Utredningens förslag kritiserades emellertid för att inte nå de åsyftade förenklingarna. Förslaget ledde inte heller till någon ny lagstiftning.

Genom skattereformen och de väsentliga sänkningarna av bolagsskattesatsen som följde av den, bör det idag finnas förutsättningar för att på nytt tillsätta en utredning vilkens syfte skulle vara att förenkla regelsystemet genom att införa flera schabloniseringar. Det statsfinansiella intresset för att bibehålla avdragsbegränsningarna i nuvarande form finns inte längre. Härtill har införandet av den särskilda löneskatten på pensionskostnader starkt bidragit.15 Av följande sammanställning framgår hur arbetsgivares pensionskostnader efter skatt i det närmaste har fördubblats sedan 1986.

1986

1992

Pensionskostnad

./.

100

100

Minskad skatt

+

52

30

Särskild löneskatt

./.

22

Minskad skatt16

+

7

Nettokostnad

./.

48

85

Arbetsgivares tryggandekostnader för pension är nära nog lika höga som kostnaderna för lön. Sett i sitt sammanhang kan pensionskostnaderna anses utgöra en del av kostnaderna för den anställdes hela lön. ”Lönen” utbetalas till viss del under aktiv tid och till en annan del uppskjuts den till efter pensionsåldern. Aktuella löneutbetalningar är fullt avdragsgilla för arbetsgivaren, medan ännu inte aktuella, men för framtiden reserverade, utbetalningar är avdragsgilla endast till viss del. Det kan ifrågasättas om inte KL:s avdragsbegränsningar spelat ut sin roll. Under alla omständigheter bör även tryggandekostnader enligt allmän pensionsplan kunna dras av med viss storlek i relation till lönen på motsvarande sätt som sägs i 23 § KL anv. p 20 e st. 7.

Michael Runnakko

Michael Runnakko är jur kand och anställd i Skandia Group Försäkringsaktiebolags dotterbolag Thule Konsult AB, där han är verksam som pensions- och skattejurist

Särskild löneskatt utgår med 21,85 procent på arbetsgivares pensionskostnader.

Den särskilda löneskatten är en avdragsgill omkostnad i näringsverksamheten.

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...