A Inkomstskatt

10 Omstruktureringar

Här finns endast ett fåtal mål att kommentera. Ett relativt stort antal fall har dock avgjorts av skatterättsnämnden men ännu inte avgjorts av regeringsrätten. För en översikt av skatterättsnämndens praxis får jag åter hänvisa till Sandströms ovan (i avsnitt 9) nämnda artikel.

De mål som finns avser uttagsbeskattning i samband med ombildning av företag. Vid ombildningar och inkråmsöverlåtelser mellan närstående företag uppställs flera krav för underlåten uttagsbeskattning. Ett rekvisit är att tillgångarna inte får lämna den dubbelbeskattade sfären. I RÅ 1991 ref. 73 (Fb, SN 12/91) ansökte Stiftelsen Telgebostäder om förhandsbesked avseende frågan huruvida en upplösning av stiftelsen skulle utlösa någon beskattningskonsekvens.

Såväl stiftelsen som dess helägda dotterbolag Fastighets AB Karlavagnen var allmännyttiga bostadsföretag. Avsikten var att ombilda verksamheten till aktiebolagsform. Det skulle ske genom att stiftelsens direktägda fastigheter skulle överföras till ett nybildat av kommunen helägt allmännyttigt aktiebolag, AB Telgebostäder, varefter resterande tillgångar i stiftelsen, framförallt aktierna i Fastighets AB Karlavagnen, i enlighet med stiftelsens stadgar vid stiftelsens upplösning skulle överföras till kommunen.

Frågan till rättsnämnden gällde enbart huruvida överföringen av aktierna i AB Karlavagnen direkt till kommunen eller till ett av kommunen helägt aktiebolag med uppgift att förvalta dessa aktier skulle utlösa någon beskattningskonsekvens.1 Rättsnämnden, vars förhandsbesked inte ändrades av regeringsrätten, fann att oavsett om aktieöverlåtelsen skedde till kommunen eller till ett av kommunen helägt aktiebolag skulle beskattning ske som om de avyttrats till marknadsvärdet. En stiftelse är ett eget rättssubjekt utan ägare. En överföring från en stiftelse i samband med dess upplösning till underpris innebär i princip att det krav på ägarsamband som brukar uppställas, eller att överföringen är affärsmässigt betingad, inte är uppfyllda. Rättsnämnden fann det dock inte behövligt ta ställning till om man med hänsyn till kommunernas roll i den allmännyttiga bostadsverksamheten kunde bortse från denna brist.

Grunden för uttagsbeskattning var nämligen att aktierna i AB Karlavagnen överfördes från ett subjekt, stiftelsen, som beskattas för bl.a. reavinster på aktier till ett annat subjekt, kommunen, som inte är föremål för någon inkomstbeskattning alls. Annorlunda uttryckt innebär rättsnämndens beslut att uttagsbeskattning skall inträda inte enbart vid överföring av tillgångar från dubbelbeskattningssfären till enkelbeskattningssfären, utan också när överföringen sker från ett enkelbeskattat subjekt till ett subjekt som överhuvudtaget inte är skattskyldigt med avseende på de överförda tillgångarna. Den värdereserv (skillnaden mellan det skattemässiga restvärdet och marknadsvärdet) som finns i aktieinnehavet skulle vid en överföring till kommunen helt kunna undgå beskattning, om kommunen vid ett senare tillfälle låter avyttra AB Karlavagnen.

Mot denna bakgrund kunde tyckas att tillgångarna inte lämnat bolagssektorn om kommunen istället genomförde transaktionen genom att överföra aktierna i AB Karlavagnen till ett av kommunen helägt bolag. Men inte heller denna konstruktion accepterades av rättsnämnden. Skälet härtill var att den värdereserv som låg i aktierna i Karlavagnen skulle kunna skattefritt realiseras av kommunen genom en avyttring av moderbolaget istället. Dessutom skulle AB Karlavagnen utan skattekonsekvenser (se 2 § 4 mom. SIL) kunna infusioneras i moderbolaget, varefter samma organisatoriska förhållande förelåg som i det alternativ där överföringen skett direkt från stiftelsen till kommunen.

Avgörandet synes innebära att det avgörande inte är om tillgången lämnar dubbelbeskattningssfären utan om tillgången går från ett subjekt med hårdare beskattning till ett subjekt med mindre hård beskattning. Rättsnämndens synsätt är väl föga kontroversiellt. Bedömningen kan sägas vara realistisk, i det att man undersöker de faktiska konsekvenserna av förfarandet, och inte i så hög grad vad som formellt sker. Överföringen av aktierna till ett av kommunen helägt aktiebolag skulle nämligen formellt sett innebära en överföring från ett enkelbeskattat subjekt, stiftelsen, till ett annat i detta fall enkelbeskattat subjekt.2 Reellt sett kunde dock kommunen förfoga över värdereserven (om man bortser från den latenta skatteskulden).

I målet var fråga om överföring till en kommun. Tidigare har avgjorts mål där överföring skett till staten, RÅ 1990 ref. 88. Även om i RÅ 1991 ref. 73 rättsnämnden bedömt överföring till en kommun, som inte är föremål för någon inkomstbeskattning över huvud taget, torde ofta samma synsätt kunna anläggas på överföringar till subjekt som är begränsat skattskyldiga och för vilka en vinst vid avyttring av de överförda tillgångarna inte utgör skattepliktig inkomst.

Kommunen hade kunnat undvika uttagsbeskattning om man redan från början direktägt de kommunala bostadsbolagen. Det är inte ovanligt att en viss skattekonsekvens kunnat undvikas om man så att säga gjort rätt från början. Rättsnämnden ansåg dock att det faktum att verksamheten från början kunnat organiseras på det sätt som nu planerades inte var ett tillräckligt skäl för att underlåta uttagsbeskattning. Också denna slutsats är naturlig. Det normala får sägas vara att olika tillvägagångssätt faktiskt också kan leda till olika skattekonsekvenser.

Slutligen kan påpekas att RÅ 1991 ref. 73 illustrerar en viktig förändring av skattereglerna som skett genom skattereformen, i varje fall såvitt avser juridiska personer. Målet rörde tax 1992. Före skattereformen gällde att uttagsbeskattning inte kunde ske i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. Svensk rätt erkände inte ”förtäckt reavinst”. Numera utgör dock i princip all inkomst för juridiska personer inkomst av näringsverksamhet, 1 § 3 mom. och 2 § 1 mom. SIL. Därmed är uttagsbeskattningsregeln i 22 § 1 anv. 4 och 5 st. KL tillämplig även på avyttringar av vad som tidigare hänfördes till inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet.

Ett rättsfall vari flera av rekvisiten för underlåten uttagsbeskattning diskuterades är RÅ 1991 not 396 (Fb). Målet, som avsåg taxeringsåret 1991, gällde omstrukturering i syfte att genomföra s.k. partnerfinansiering. Moderbolaget (MB) innehade ett helägt rörelsedrivande dotterbolag, DB 1, samt vilande dotterbolag, DB 2 och DB 3. DB 1 överlät ett antal kraftverk, andelar i kraftverk till DB 2 och DB 3 för en ersättning understigande marknadsvärdet. Med kraftverksrörelserna följde fastigheter, maskinell utrustning, övriga inventarier m.m.

Efter inkråmsöverlåtelserna överläts DB 2 och DB 3 till ett nybildat bolag, X AB. MB innehade 51,7 % av röstetalet i AB X. Resterande aktier innehades av partnerfinansiärerna. Aktieöverlåtelsen utlöste med stöd av den s.k. uppskovsregeln i dåvarande 2 § 4 mom. 9 st. SIL (nuvarande 10 st) ingen reavinstbeskattning. Den fråga som kom att överprövas av regeringsrätten gällde dock huruvida överlåtelsen av inventarier från DB 1 till DB 2 och DB 3 till bokförda värdet skulle utlösa uttagsbeskattning.

Rättsnämnden, vars förhandsbesked inte ändrades av regeringsrätten, konstaterade inledningsvis att man i praxis har underlåtit uttagsbeskattning i vissa fall av företagsombildningar. Därefter uttalas följande:

Fråga 3 avsåg uppskovsregeln. Nämnden ansåg den tillämplig och allmänna ombudet anförde inte besvär i denna del.

”I förevarande fall föranleds överlåtelserna av krafttillgångarna (fastigheter och inventarier) av en på affärsmässiga grunder träffad överenskommelse med /Y/ om s.k. partnerfinansiering. De bolag som förvärvar tillgångarna ägs – liksom /DB 1/ vid överlåtelsetillfällena helt av MB och överlåtelserna omfattar så gott som hela den av DB 1 bedrivna kraftverksrörelsen. Med hänsyn härtill och då överlåtelserna – oavsett de följande aktieöverlåtelserna (jfr fråga 3)3 – inte kan anses ingå i ett förfarande som ger någon otillbörlig skatteförmån bör enligt nämndens mening någon uttagsbeskattning inte komma ifråga. Inventarieöverlåtelserna medför därför inga andra beskattningskonsekvenser för /DB 1/ än att de avtalade vedertagen skall tas upp som intäkt av rörelse.”

Man kan notera att rättsnämnden berörde nästan alla de rekvisit som brukar uppställas för underlåten uttagsbeskattning. Rättsnämnden konstaterar att det finns affärsmässiga grunder för överföringarna, nämligen partnerfinansieringen, att ägarsamband föreligger, att det var en hel förvärvskälla som överläts (”så gott som hela”) och slutligen att förfarandet inte kunde anses innebära någon otillbörlig skatteförmån.4

Rättsfallet belyser den betydelseglidning som har ägt rum avseende kravet på att ombildning skall motiveras av organisatoriska skäl. Detta uttryck är numera för snävt. Kan man anföra goda affärsmässiga skäl för ombildningen, i detta fall kapitalanskaffning, så kan detta ofta vara tillräckligt för underlåten uttagsbeskattning, förutsatt att övriga rekvisit är uppfyllda. På samma sätt kan rättsnämndens konstaterande att förfarandet inte leder till någon otillbörlig skatteförmån spegla att föredragande statsrådets tolkning av gällande rätt i prop. 1989/90:110 s. 556 fått genomslag, även om det inte är första gången detta märks i praxis.

Det hade varit intressant med en utförligare motivering till varför någon otillbörlig skatteförmån inte ansågs föreligga. Rättsnämnden uttalade visserligen att utnyttjandet av uppskovsregeln i 2 § 4 mom. SIL inte ledde till någon otillbörlig skatteförmån. Men det är just därför som en utförligare motivering kunde vara av intresse, eftersom ett för MB närmare till hands liggande alternativ förmodligen hade varit att låta de utomstående finansiärerna köpa in sig i DB 2 och DB 3. Men detta hade lett till reavinstbeskattning för MB.

Kravet på förefintligheten av organisatoriska eller affärsmässiga skäl kan diskuteras också mot bakgrund av ett annat mål, RÅ 1991 not 217 (SN 9/91). Såvitt avser överföringar av hel förvärvskälla eller självständig gren av en förvärvskälla förefaller en presumtion för att sådana överföringar beror på organisatoriska skäl föreligga. I ett mål som i flera sammanhang kritiserats, RÅ 1983 1:35, överfördes en enskild firma till ett aktiebolag, varefter aktiebolaget avyttrades till en utomstående köpare. Ingen uttagsbeskattning utlöstes. I det målet diskuterades inte om det fanns organisatoriska skäl för ombildningen. Målet gällde tillämpning av skatteflyktslagen. Regeringsrätten fann att förfarandet inte stred mot kommunalskattelagens grunder. Mot bakgrund av praxisutvecklingen 19905 kunde ifrågasättas om RÅ 1983 1:35 fortfarande ägde relevans. Men i RÅ 1991 not 217 (Fb) bekräftades i princip utgången i 1983 års mål. Omständigheterna var i huvudsak desamma. Rättsnämnden, vars förhandsbesked inte ändrades av regeringsrätten, diskuterade inte frågan om organisatoriska skäl förelåg. Nämnden konstaterade att överlåtelsen omfattade hela tomtlagret och att förhandsbeskedet därmed följde praxis och lagtext. Skatteflyktslagen ansågs heller inte tillämplig.

RÅ 1991 not 217 avsåg tillämpning av kommunalskattelagen i dess lydelse före skattereformen. Rättsfallet torde dock vara relevant också efter skattereformen. Skatterättsnämnden har i ett ej överklagat förhandsbesked accepterat motsvarande förfarande också vid 1992 års taxering.6 Det är dock svårt att helt förlika utgången i detta mål med rättspraxis avseende kravet på organisatoriska skäl för underlåten uttagsbeskattning. Möjligen kan hävdas att den utvidgning som skett av rekvisitet organisatoriska skäl till att omfatta också affärsmässiga skäl kan förklara varför uttagsbeskattning inte ägt rum. Om det med andra ord finns affärsmässiga skäl till att säljaren först ombildar den enskilda firman till aktiebolag med åtföljande aktieförsäljning istället för att sälja inkråmet direkt så skulle detta vara godtagbart. Det måste dock vara svårt att generellt ange vad som utgör affärsmässiga skäl.7

Bertil Wiman