Arvs- och gåvoskatt
1. Skattskyldighetens inträde
I
Om givaren förbehållit sig all rätt till den bortgivna egendomen skall beskattning ske först när givarens rätt upphör, 36 § andra stycket jfr med 6 § lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (AGL). Två makar överlät till sin son en fastighet. Skattemyndigheten fastställde inte någon gåvoskatt eftersom myndigheten fann det visat att avsikten varit att föräldrarna skulle bo kvar på fastigheten, Svea hovrätt Ö 2363-64/91, (RiG 19/1991). Sonen besvärade sig och yrkade att bli beskattad enligt avlämnad deklaration. Kammarkollegiet tillstyrkte bifall till besvären. Som grund för att beskattningen inte skulle skjutas upp anförde kollegiet att givarna varken i själva gåvobrevet eller i muntligt avtal förbehållit sig nyttjanderätten till den bortgivna fastigheten. Hovrätten fann, på de av kammarkollegiet anförda skälen, att skattskyldighet för gåvorna skulle inträda vid överlåtelsetillfället. Domstolen återförvisade målet till skattemyndigheten för erforderlig handläggning. Prövningstillstånd ej sökt. Avgörandet har vunnit laga kraft.
Enligt huvudregeln i 36 § AGL sker beskattning när fullbordad gåva eller giltig gåvoutfästelse skett. Reglerna om framskjuten beskattning har tillkommit mot bakgrund av skatteförmågeprincipen. Om egendomen är belastad med nyttjanderätt anses mottagaren inte erhålla tillräcklig skatteförmåga. Beskattning sker därför först i samband med att den belastande rättigheten upphör. Vid övertagande av egendom som erfarenhetsmässigt stiger i värde kan det vara av intresse för den skattskyldige att genast beskattas. För arvsfallen finns frivillig möjlighet till omedelbar beskattning. Denna möjlighet saknas däremot i gåvofallen, beroende på att en sådan skulle öppna vägen för skatteplanering. Kollegiet intog enligt min mening en formell och riktig hållning. Eftersom avtal om nyttjanderätt inte slutits fanns heller ingen möjlighet att beskatta. Det faktiska nyttjandet har alltså bedömts som ointressant.
II
När givaren förbehållit sig nyttjanderätt inträder som nämnts ovan skattskyldighet först när nyttjanderätten upphör.
Svea hovrätt, Ö 379/91. Prövningstillstånd sökt, men inte meddelat, varför avgörandet numera vunnit laga kraft. Omständigheterna i det nu aktuella målet var följande. Vid gåva av bostadsrätt föreskrevs i gåvobrevet att givaren hade rätt ”såsom gåvogivare att alltjämt bo kvar i lägenheten så länge jag önskar”. Såväl länsskattemyndigheten som hovrätten fann att skattskyldighet inträdde först när ifrågavarande nyttjanderätt upphörde. Den skattskyldiga gjorde gällande att förbehållet endast avsett en mindre del av lägenheten. Den skattskyldiga yrkade omedelbar beskattning och angav att avsikten varit att förbehållet endast skulle omfatta ett par rum.
Hovrätten gick som synes föga överraskande på ordalydelsen i gåvobrevet.
2. Lottläggning
Vid sekundosuccession skall som huvudregel behållningen efter den sist avlidne delas i två lika stora delar, varvid hälften anses utgöra arv efter den först avlidne, 15 § 2 mom. AGL. I paragrafens andra stycke finns vissa undantag från hälftendelningsprincipen. Något särskilt undantag för det fall den efterlevande vid dödsfall 1 gjort ett partiellt arvsavstående saknas. Högsta domstolen har emellertid i ett intressant avgörande, SÖ 550 (Ö 688/91), pekat på vissa möjligheter att vid dödsfall 2 låta ett vid dödsfall I företaget partiellt arvsavstående få skattemässig genomslagskraft. De möjligheter som enligt HD står till buds är för det första ett mellan den efterlevande och efterarvingarna enligt lag träffat skriftligt avtal Ett sådant avtal kan enligt 15 § 1 mom. första st. 3 punkten 1) likställas med verklig bodelning och följaktligen läggas till grund för den kombination som innebär dels ”verklig” bodelning, dels schematiskt skifte. Ett sådant avtal beaktas vid dödsfall nr 2, se 15 § 2 mom. andra stycket 4) AGL. För det andra kan en delningsförrättning vid dödsfall 2 innebära att arvsavståndet beaktas, se 15 § 2 mom. tredje stycket. Innebörden av bestämmelsen är att efterarvingarnas andel i den sist avlidnes bo bestäms till samma andel som i den först avlidnes. HD underströk att det står de skattskyldiga fritt att, allt efter omständigheterna, åberopa vad som i det enskilda fallet kan leda till bäst möjliga skatteutfall. Eftersom de skattskyldiga i det aktuella avgörandet inte åberopat erforderliga handlingar, kunde avsteg från huvudregeln om likadelning inte komma i fråga. Ett partiellt arvsavstående kunde alltså inte i sig föranleda avsteg från principen om 50/50 %.
3. Värderingsregler
I. Fastighet i indirekt ägo, förvaltningsföretag.
Gåva av aktier i onoterade fastighetsförvaltande företag värderas enligt 43 § lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (AGL) jämförd med 23 § B femte stycket samma lag till påräkneligt pris, dvs. till marknadspris. Eftersom aktier i företag av den här karaktären som regel inte omsätts i någon större utsträckning saknas oftast marknadspris. I stället brukar ett på visst sätt framräknat substansvärde läggas till grund för den skattemässiga värderingen. Hur själva substansen skall beräknas har förorsakat problem. I all synnerhet har värdering av fastighet därvid givit upphov till en del intressanta frågeställningar. Fråga har uppkommit om fastigheten, vid en substansvärdering, bör åsättas marknadsvärde, bokfört värde eller taxeringsvärde. I sistnämnda fall har även diskuterats vilket års taxeringsvärde. Dessa problem har penetrerats av Erik Waller i denna tidskrift (1989 s. 271 ff). I NJA 1991 s. 465 (RiG 18/1991) tog högsta domstolen ställning till hur värdering bör ske. Målet gällde gåva under 1988 av andelar i ett kommanditbolag, som hade till föremål för sin verksamhet att äga och förvalta fastigheter. Bolaget hade tillkommit som ett led i en tämligen omfattande verksamhet, som bedrevs med ett OTC-noterat bolag som komplementär. Domstolen fäste avgörande vikt vid att kommanditdelägarnas roll framstod som rena kapitalplaceringar. Uppgifter om eventuella andelsförsäljningar saknades. Värderingen skedde därför med utgångspunkt i bolagets substans. Däri ingående fastigheter värderades till det för gåvoåret gällande taxeringsvärdet.
I skälen redogjorde HD för NJA 1983 s. 237 (fastighetsförvaltande företag, handelsbolag) där taxeringsvärdet året före gåvoåret lagts till grund för den gåvoskattemässiga värderingen. Här hade HD genomsynsvis kommit fram till att ägarna egentligen satsat i fastigheter och inte i bolaget.
I det nu aktuella avgörandet framhöll HD att utrymmet för en sådan – för de skattskyldiga som regel förmånligare – rättstillämpning är begränsat, men att den kan vara naturlig när ett mindre antal personer går samman och använder bolagsformen som substitut för direktägande.
HD får genom sin hänvisning till NJA 1983 s. 237 anses ha lämnat öppet att taxeringsvärdet året före gåvoåret kan tillämpas fortsättningsvis i fall av indirekt ägande i liten skala, där kapitalplaceringsmomentet inte framstår som lika iögonfallande, jfr även Göta hovrätt Ö 610/90 (RiG 8/1991).
HD hänvisade även till RÅ 1990 ref. 112 (SN 1991 s. 438 förmögenhetsbeskattning) samt NJA 1984 s. 742 (SN 1989 s. 271 ff rörelsedrivande företag, men lättnadsregeln ej tillämplig på grund av diskriminerande gåvovillkor) och framhöll vikten av enhetliga och i praktiken lätt användbara principer för värderingen. HD slog fast att substansvärdet av ett fastighetsförvaltande bolag följaktligen bör bestämmas med utgångspunkt i taxeringsvärdet det år gåvan ägt rum. Domstolen antydde visserligen att ett verkligt värde undantagsvis skulle kunna bli utslagsgivande, men uttalade samtidigt att en sådan situation inte var för handen i målet.
Målet gällde gåva av aktier i fastighetsförvaltande företag. Värderingsprincipen blir densamma vid arvsbeskattning av aktier i samma typ av företag, 23 § B femte stycket, första punkten, så ock vid gåvobeskattning när den s.k. lättnadsregeln av olika skäl ej är tillämplig, 43 § andra stycket.
Vid värdering av fastigheter i indirekt ägo när lättnadsregeln är tillämplig utgör, i kongruens med vad som gäller vid direkt ägd fastighet, taxeringsvärdet året före beskattningsåret värderingsnorm, 22 § 3 mom. AGL. Lättnadsregeln återfinns som bekant i lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt, SFL. Sistnämnda lag upphörde att gälla vid utgången av 1991 (SFS 1991:1850). Med vissa undantag och inskränkningar kommer lagen dock alltjämt att tillämpas t.o.m. taxeringen 1994. Till de mest betydelsefulla ändringarna hör att företagsförmögenhet fr.o.m. taxeringen 1992 ej är skattepliktig. Nuvarande gränsdragning för den s.k. lättnadsregeln har därvid utnyttjats för att ange de skattebefriade företagsformerna. AGL hänvisar dock alltjämt till lättnadsregeln. Detta har lagtekniskt lösts på så vis att hänvisning görs till SFL i dess intill utgången av 1991 gällande lydelse. (SFS 1991:1836)
Sammanfattningsvis sker alltså värdering av fastighet när den s.k. lättnadsregeln ej är tillämplig enligt följande:
1. Påräkneligt pris vid en försäljning under normala förhållanden
alternativt
2. Substansvärdering, varvid gåvoårets taxeringsvärde blir utslagsgivande. I rena undantagsfall, dvs. om innehavet ej utgör renodlad kapitalplacering, kan taxeringsvärdet året före gåvoåret komma ifråga.
II. Den s.k. lättnadsregeln.
Lättnadsregeln innebär en reducering till 30 % av substansvärdet, 23 § F tredje stycket AGL samt anvisningspunkten 2, femte stycket till tredje och fjärde paragraferna lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt (SF).
Göta hovrätt har i Ö 834/90 (RiG 11/1991), tagit ställning till om lättnadsregeln kunde tillämpas på gåva av jordbruksfastighet, trots att gåvan inte omfattade de medel givaren hade innestående på skogskonto. Prövningstillstånd inte sökt. Avgörandet har vunnit laga kraft. Lättnadsregeln tillämpas i gåvoskattesammanhang såvitt nu är av intresse om gåvan omfattar samtliga de tillgångar och skulder som normalt hör till förvärvskällan och som har ett direkt samband med denna, 43 § andra stycket AGL, genom hänvisning till 23 § F tredje stycket. Hovrätten ansåg att den omständigheten att medel insatta på skogskonto kunde användas för annat ändamål än rörelsen medförde att de borde jämställas med likvida medel i allmänhet. Eftersom någon verksamhet inte bedrivits på jordbruksfastigheten under själva gåvoåret fann hovrätten att något behov av likvida medel i den nu aktuella rörelsen inte torde ha förelegat. Gåvan ansågs följaktligen omfatta hela förvärvskällan, varigenom lättnadsregeln blev tillämplig.
Hovrätten synes ha fäst avgörande vikt vid att det i skogskontolagen saknas bestämmelser om användning av de medel som finns insatta på kontot. Domstolen har tryckt på normalitetskravet, i detta fall i vilken utsträckning likvida medel krävs för den i förvärvskällan vid gåvotillfället bedrivna verksamheten. Den tycks ha bortsett från den omständigheten att de medel som finns insatta på skogskontot ursprungligen genererats i förvärvskällan.
4. Gåvobegreppet
I. Gåva av fastighet eller pengar, ifrågasatt skentransaktion.
NJA 1991 s. 352 (RiG 7/1991).
Sonen A köpte den 19 februari 1987 ett visst antal fastighetsandelar av sina föräldrar. Som tillträdesdag angavs den 1 januari 1987. Köpeskillingen erlades genom övertagande av lån samt efterskänkande av fordringar. Följande dag, den 20 februari, erhöll A:s broder, dvs. sonen B, ett antal andra fastighetsandelar i gåva av samma föräldrar. I samband härmed övertog B betalningsansvaret för vissa fastighetslån. Samma dag sålde B till A den fasta egendom han just erhållit i gåva. Tillträdesdagen bestämdes till den 1 januari 1987. Köpeskillingen erlades genom att A dels övertog betalningsansvaret för de lån B åtagit sig att svara för i gåvohandlingen, dels erlade en större summa kontant till B. Underinstanserna hade ansett att föräldrarnas gåva till B inte avsåg fastigheter, utan istället ett kontantbelopp motsvarande den köpeskilling A erlade vid köpet från B.
Högsta domstolen fann däremot att ifrågavarande gåvobrev innebar en definitiv fastighetsöverlåtelse på grundval av civilrättsligt giltiga handlingar, vilka legat till grund för beslut om lagfart och stämpelskatt. Därefter övergick domstolen till att diskutera om syftet med gåvan varit sådant att gåvobreven av den anledningen borde frånkännas relevans. Eftersom lagen (1980:865) mot skatteflykt ej är tillämplig på gåvoskatteområdet fann domstolen att det under angivna förutsättningar saknades anledning bortse från den rättsliga formen för en i och för sig giltig rättshandling. Inte heller av rättspraxis eller i övrigt framgick någon sådan möjlighet.
Ett justitieråd var skiljaktigt och anförde bl.a. att gåvan till B var vilseledande. Han ansåg vidare att gåvobrevet var helt utan betydelse för den slutliga fördelningen inom familjen och att B:s civilrättsliga ansvar för fastighetsandelarna var så ringa att man borde kunna bortse därifrån.
HD:s majoritet var av allt att döma på osedvanligt gott humör den dagen. Det kan enligt min mening inte uteslutas att en sammansättning med något tuffare råd skulle ha gjort en annan bedömning. En viss återhållsamhet med den här typen av upplägg bör därför vara att rekommendera.
II. Det subjektiva gåvorekvisitet.
Svea hovrätt Ö 3228/89 (RiG 17/1991). Prövningstillstånd inte sökt. Avgörandet har vunnit laga kraft. Två makar, som bedrev varsin rörelse i form av enskild firma apporterade samtliga tillgångar och skulder i respektive rörelse till ett av dem båda till lika stora delar gemensamt ägt handelsbolag. Bland tillgångarna i mannens rörelse ingick ett kraftigt nedskrivet varulager. Hovrätten fann att det vederlag som betingades vid överlåtelsen av mannens rörelse understeg rörelsens verkliga värde och att förutsättningar för ett s.k. blandat fång i och för sig kunde ha förelegat. Emellertid framhöll hovrätten att bolagsbildningen medför att hustrun, förutom de skulder som härrörde från hennes egen verksamhet, även kom att solidariskt svara för de skulder som tillförts bolaget från mannens rörelse. Hovrätten konstaterade vidare att storleken av den latenta skatteskuld som åvilade det nedskrivna lagret inte kunde bestämmas med exakthet förrän vid dess återföring. Hovrätten uttalade därefter att det bör ha framstått som oklart för makarna om transaktionen inneburit någon förmögenhetsöverföring dem emellan. Härigenom ansåg hovrätten att det skulle föra för långt att anse att gåvoavsikt förelegat. Vid en sammanvägning av omständigheterna fann hovrätten det inte uppenbart att mannens överlåtelse delvis hade karaktär av gåva (37 § 1 mom. AGL). Det subjektiva gåvorekvisitet ansågs följaktligen inte uppfyllt.
Ett blandat fång utgör ett mellanting mellan köp och gåva. Bedömningen av själva gåvomomentet görs med utgångspunkt i de allmänna civilrättsliga gåvorekvisiten. Härigenom tillmäts bl.a. överlåtarens avsikt avgörande betydelse. Överlåtelser mellan närstående presumeras ofta innehålla ett inslag av välvilja. I det här fallet har domstolens inställning i bevisbördefrågan lett till ett för de skattskyldiga fördelaktigt resultat.
III. Gåvoavsikt vid upplösning av familjestiftelse.
Löpande utbetalning från familjestiftelse till destinatär gåvobeskattas som bekant inte. Lagstiftaren har i punkten 2 sista meningen av anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, föreskrivit att sådana utbetalningar utgör periodiskt understöd och som sådant skattepliktig inkomst av tjänst. För att dubbelbeskattning i detta hänseende inte skall ske medges som huvudregel stiftelsen avdrag för utbetalt belopp, 46 § 2 mom. jämte anvisningspunkten 5 till KL. Mot den skattskyldighet som följer av bestämmelsen i KL korresponderar 39 § b) AGL, enligt vilken gåvoskattefrihet alltid föreligger för sådant periodiskt understöd som utgör skattepliktig inkomst för mottagaren.
HD 22/1991 SÖ 511, RiG 22/1991. Omständigheterna i målet var i korthet följande. X överlämnade 1939 genom gåvobrev visst belopp att utgöra grundfond för en familjestiftelse med ändamål att förvärva och bevara aktiemajoriteten i visst familjeföretag. Stiftelsens årliga avkastning skulle användas till förvärv av aktier i företaget. Därefter skulle fondering ske. Vid stiftelsens upplösning skulle medlen fördelas mellan bröstarvingarna enligt lag. 1970 gjorde stiftaren vissa ändringar i stadgarna. Dels förbehölls styrelsen rätt att, vid viss kvalificerad majoritet, upplösa stiftelsen, dels föreskrevs att vid en upplösning stiftelsens tillgångar skulle fördelas mellan stiftarens bröstarvingar i proportion till deras aktieinnehav i familjeföretaget. Om inte någon bröstarvinge vid det aktuella tillfället ägde aktier i företaget skulle tillgångarna fördelas mellan bröstarvingarna enligt styrelsens bestämmande, med beaktande av senaste aktieinnehav i bolaget. Stiftelsen upplöstes 1984, varvid medlen fördelades. Underinstanserna gåvobeskattade mottagarna med tillämpning av skatteklass II.
HD fann emellertid att gåvoskatt inte skulle utgå när medel tillskiftats klagandena i samband med upplösning av ifrågavarande stiftelse. HD uttalade bland annat, att det förhållandet att ett belopp som utdelats från stiftelse inte blir föremål för inkomstbeskattning, inte utan vidare medför att gåva skall anses föreligga. HD anförde att om gåvorekvisiten ej är uppfyllda bör, oberoende av om inkomstbeskattning sker eller ej, gåvoskatt inte tas ut. Domstolen anförde vidare att det fick antas att styrelsen, så som klagandena gjort gällande, iakttagit principerna i stiftelsens stadgar vid fördelningen av de aktuella medlen. Detta innebar enligt HD att gåvoavsikt i samband med utdelandet inte förelegat. Domstolens bedömning ändrades inte av den omständigheten att styrelsen haft vissa valmöjligheter avseende tidpunkten för stiftelsens upplösning. Med hänsyn till utgången i målet saknade domstolen anledning att ta ställning till tillämplig skatteklass.
Avgörandet bör ses mot bakgrund av att det fanns uttryckliga föreskrifter i stiftelsens stadgar och att styrelsen således inte handlat efter eget gottfinnande vid utdelningen av medlen. HD intog ståndpunkten att gåvoavsikt saknades eftersom styrelsen vid fördelningen av de aktuella medlen iakttagit de principer som slagits fast i stiftelsens stadgar, utbetalningen var följaktligen vare sig frivillig eller med gynnande avsikt. Medlen i stiftelsen härrörde i sin helhet från stiftaren. Denne hade såväl vid namngivning av stiftelsen (familjenamn), som genom uttryckliga ändamålsbestämningar i dess stadgar, klart markerat sin avsikt att medlen skulle tillkomma hans efterkommande. Mot denna bakgrund är det även enligt min mening klarlagt att någon särskild gåvoavsikt hos styrelsen inte fanns, varken vid upplösningen av stiftelsen eller vid fördelningen av medlen. Såsom domstolen funnit har ifrågavarande transaktioner inte varit gåvoskattepliktiga.
5. Processuella regler
I. Talerätt.
Hovrätten för övre Norrland har i SÖ 2131, RiG 20/1991, medgett gåvogivare, som åtagit sig att betala arvsskatten, talerätt avseende påförd respitränta. Prövningstillstånd inte sökt. Avgörandet har vunnit laga kraft. Målet gällde av länsskattemyndigheten påförd respitränta enligt 52 § 1 mom. AGL på gåvoskattebelopp. Givaren, som utfäst sig att betala gåvoskatten, ansågs ha talerätt. Hovrätten fann f ö att länsskattemyndigheten påfört respitränta enligt lag.
Visst stöd för att tillerkänna gåvogivare talerätt återfinns i kommentaren till AGL (BrattFogelklou-Norrdell-Waller 23:6 suppl 9). Om givaren utfäst sig att betala gåvoskatten torde, enligt denna, talerätt tillkomma även givaren. Det nu avgjorda målet avsåg endast respitränta. Det skulle vara intressant att se hur talerätt avseende gåvoskatten som sådan skulle ha bedömts.
II. Återbetalning av anståndsränta.
HD har i NJA 1991 s. 283 slagit fast att skattemyndigheten ex officio är skyldig återbetala för mycket erlagd anståndsränta i samband med att högre rätt sänker fastställd gåvoskatt, 52 § 1 mom. fjärde stycket, 55 § 2 mom. samt 61 § första stycket AGL.
Monika Linder