A Inkomstskatt

14.1 Förbud mot retroaktiv skattelag

Lagen (1986:1225) om tillfällig förmögenhetsskatt för livförsäkringsbolag m.m. (LTF), den s.k. engångsskatten, gällde endast vid 1987 års förmögenhetstaxering och tillkom för att retroaktivt beskatta livförsäkringsbolag m.m. för tidigare intjänade vinster. I samband med lagens tillkomst fördes det en livlig debatt om lagen stred mot retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § 2 st. regeringsformen. Om lagen är uppenbart grundlagsstridig fick den enligt 11 kap. 14 § regeringsformen inte tillämpas av våra myndigheter. Lagens grundlagsenlighet har prövats av regeringsrätten i RÅ 1992 ref. 10 (SN 5/92).1 Regeringsrätten uttalade, att lagens syfte var att retroaktivt beskatta tidigare inkomster genom en engångsförmögenhetsskatt, och att denna lag i viktiga avseenden skilde sig från gängse förmögenhetslagstiftning i Sverige. Regeringsrätten fann emellertid att lagen inte stred mot retroaktivitetsförbudet med följande motivering.

Varken syftet med LTF eller de avvikelser från gängse förmögenhetsbeskattning som enligt det nyss anförda kännetecknar LTF kan föranleda att skatten enligt LTF – vid prövning mot bakgrund av förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen – skall anses utgöra en skatt på inkomster som uppburits innan LTF trädde ikraft den 23 december 1986. Det avgörande vid bedömningen av frågan om LTF strider mot förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning, så som detta utformats i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen, är nämligen endast om den faktor som enligt LTF utlöser skattskyldigheten – innehav av vissa tillgångar – knutits till dag före ikraftträdandet eller inte. Däremot skall – lika lite som i fråga om den ”vanliga” förmögenhetsskatten – beaktas när dessa tillgångar förvärvats och om de blivit föremål för inkomstbeskattning eller ej.

Regeringsrätten finner alltså att LTF inte strider mot retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen. Det finnes således inte något skäl att, med stöd av 11 kap. 14 § regeringsformen, underlåta att tillämpa LTF i detta beskattningsärende.

Regeringsformen skyddar bara skattskyldiga mot att skattskyldigheten inträder innan lagen trätt ikraft. Däremot får den enskilde inte något skydd mot andra retroaktiva effekter av en lag, såsom att en förmögenhetsskatteregel beskattar tidigare intjänade inkomster. Det bör observeras att det enligt 11:14 regeringsformen krävs, att engångsskattelagen är uppenbart grundlagsstridig för att den inte skulle få användas. Regeringsrätten har dock inte nöjt sig med att konstatera detta, utan prövat och funnit att engångsskattelagen överhuvudtaget inte var grundlagsstridig.

14.2 Allmänna tolkningsfrågor

I detta avsnitt behandlas förhållandet mellan civilrätt och skatterätt, Regeringsrättens användning av förarbeten och andra rättskällor, och Regeringsrättens bundenhet av äldre praxis.

I RÅ 1990 ref. 103 var mannen i ett samboförhållande lagfaren ägare till en tomträtt. Vid reavinstbeskattningen ansågs både mannen och kvinnan ha sålt tomträtten, eftersom kvinnan ansågs ha en dold samäganderätt till halva tomträtten. Regeringsrätten betonade, att civilrättsliga ägarförhållanden, i enlighet med Högsta domstolens praxis, bör följas vid reavinstbeskattningen, men att hårda beviskrav bör ställas. Utredningen i skatteärendet bör visa att en talan mot andra parten om dold samäganderätt med stor sannolikhet skulle bifallas vid allmän domstol.

I RÅ 1992 ref. 41 (SN 10/1992) uttalade Regeringsrätten att dold samäganderätt kunde accepteras även vid inkomstbeskattningen i övrigt, förmögenhetsbeskattningen och den statliga fastighetsskatten.2 Målet avsåg 1987 års taxering, men av detta mål och RÅ 1990 ref. 103 kan utläsas, att efter skattereformen kan dold samäganderätt få betydelse i inkomstslaget kapital för fördelning av fastighetsinkomster och realisationsvinster, för förmögenhetsbeskattningen och för den statliga fastighetsskatten. Statlig fastighetsskatt och skatt på kapitalinkomster är efter skattereformen proportionell, så det finns endast begränsade vinster att göra genom att dela upp skatten mellan gifta, eller mellan samboende.3

Plenimålet RÅ 1992 ref. 56 (SN 7/92) (förhandsbesked) visar att det bland Regeringsrättens ledamöter finns olika uppfattning om hur skatteregler skall tolkas.4

För att möjliggöra ett generationsskifte skulle tillgångar överföras till underpris inom en s.k. oäkta koncern. Frågan i målet var bl.a. om det överlåtande bolaget skulle uttagsbeskattas. Målet gällde de regler som infördes i 22 § 1 anvp 4 st. KL efter skattereformen, och som innebär att uttagsbeskattning skall ske om tillgångar överlåts till ett lägre pris än marknadsvärdet, om vinsten vid en avyttring skall beskattas som inkomst av näringsverksamhet och särskilda skäl mot uttagsbeskattning inte föreligger.

Detta undantag från uttagsbeskattning infördes på inrådan av lagrådet. Departementschefen uttalade att det borde finnas en möjlighet att underlåta uttagsbeskattning i enlighet med Regeringsrättens hittillsvarande praxis, och då framförallt RÅ 1989 ref. 119.5

Regeringsrättens majoritet (13 ledamöter) fann att särskilda skäl mot uttagsbeskattning förelåg. De åberopade departementschefens ovan redovisade uttalande. Mer anmärkningsvärt är att majoriteten mycket noggrant redovisar och åberopar departementschefens uppfattning om hur Regeringsrättens praxis skall uppfattas i ett senare lagstiftningsärende, den s.k. lex Asea, som inte hade någonting med den tillämpade regeln att göra.

Detta uttalande räknas inte som något förarbete till den aktuella regeln, och är därför inte någon rättskälla. Regeringsrättens ledamöter känner bättre till domstolens praxis än departementschefen. Majoritetens skrivsätt innebär en rundgång i systemet. Regeringsrätten åberopar finansdepartementets tolkning av Regeringsrättens praxis för att klargöra hur domstolens hittillsvarande rättstillämpning skall uppfattas. Denna typ av argumentering bör undvikas.

Uttagsbeskattning skall enligt lagtexten endast underlåtas om särskilda skäl talar mot detta. Minoriteten menade, att överföring av egendom för att förbereda ett generationsskifte eller en extern försäljning inte utgjorde särskilda skäl för att underlåta uttagsbeskattning. Generationsskifte är inte något särskilt skäl, utan ett vanligt förekommande skäl, även om generationsskiftet inte leder till obehöriga skattevinster, och medför vissa organisatoriska fördelar. Majoritetens tolkning står dåligt i överensstämmelse med lagtextens ordalydelse. Detta pekar på att rekvisit av typen särskilda eller synnerliga skäl bör undvikas.6 Rekvisiten för att underlåta uttagsbeskattning borde framgå tydligare av lagtexten.

RÅ 1992 ref. 76 (SN 9/92) är utförligt kommenterat av Melz, framförallt ur lagtolkningssynpunkt.7 Eftersom jag i stort sett delar de synpunkter han framför, blir min kommentar till målet relativt kortfattad. Särskilt anmärkningsvärt är att Regeringsrätten tillmäter uttalanden om gällande rätt av en utredningsman från år 1943, i en fråga som inte blev föremål för lagstiftning, särskild vikt. Regeringsrättens dom är utförlig, men innehåller argumentering endast i mer begränsad omfattning. Läsaren blir därför lätt tveksam om hur Regeringsrätten resonerat, särskilt som det finns en tredje lösning som är materiellt mest tilltalande, men som överhuvudtaget inte diskuteras i målet, nämligen att givare respektive mottagare beskattas för den ränta som belöper på var och ens innehavstid.8

RÅ 1992 ref. 60 gällde värderingen av aktier när kapitalunderlaget skulle bestämmas enligt 5 § 1 st. 5 survlagen.9 Det förelåg ett redaktionsfel i lagtexten, vilket framgick av förarbetena. Regeringsrätten värderade aktierna i enlighet med lagtexten, eftersom domstolen ansåg det vara oförenligt med lagtextens ordalydelse att värdera aktierna på det sätt förarbetena föreskrev. Survlagen är en komplicerad lagstiftning och det var i detta fall inte möjligt för den skattskyldige att förstå att det förelåg ett redaktionsfel.10 Enligt min mening har Regeringsrättens tolkning fog för sig. Lagtexten har sedermera ändrats.

I RÅ 1992 ref. 55 I och II (SN 9/92) ansåg majoriteten (tre ledamöter) att rättsgrundsatsen – att kostnader för ett bolag för att förvärva aktier i ett annat bolag, inte är avdragsgilla vid inkomstbeskattningen – som fastlades genom RÅ 1970 fi not 2071, fortfarande var gällande rätt vid 1985 års taxering och skulle följas.11 Intressant ur lagtolkningssynpunkt är minoritetens uppfattning om att en förändrad syn på dessa frågor från lagstiftarens sida borde medföra att vissa sådana kostnader, i strid med detta rättsfall, skulle medges. Minoriteten utvecklade detta bl.a. på följande sätt i mål I.

Av utredningen i förevarande fall framgår att i vart fall vissa av de kostnader för vilka avdrag yrkas är av det slag som enligt rättsfallet RÅ 1970 Fi 2071 inte får dras av som driftkostnad i rörelsen. Frågan är då om det med hänsyn till den utveckling som skett på skatteområdet och i övrigt finns anledning att nu frångå de i rättsfallet antagna rättsgrundsatserna. Dessa vilar i sin tur på de principer för inkomstberäkningen som gällde redan vid införandet av 1928 års kommunalskattelag (KL) och som till stor del fortfarande är gällande rätt. De ursprungliga principerna har emellertid successivt ändrats i betydelsefulla avseenden. Bl.a. har s.k. evig realisationsvinstbeskattning införts samtidigt som gränsen mellan sådan beskattning och rörelsebeskattning skjutits i riktning mot rörelsebeskattning. Även gränsen mellan vad som vid rörelsebeskattning är å ena sidan avdragsgill driftkostnad och å andra inte avdragsgill kapitalförlust e d har förskjutits till förmån för ökad avdragsrätt. När man överväger frågan om det finns fog för ändrad praxis bör också beaktas den utveckling som skett inom företagandet samt de praktiska konsekvenserna av de nuvarande beskattningsprinciperna.

Vid en samlad bedömning fann minoriteten anledning att i väsentliga avseenden frångå de rättsgrundsatser som framgår av RÅ 1970 fi not 2071.

Minoriteten har en intressant idé som innebär att praxis bör förändras om skattelagstiftningens grundläggande principer förändras. Det skall bli intressant att följa i vad mån minoritetens uppfattning kommer att slå igenom i Regeringsrättens framtida praxis.

Sammanfattningsvis kan sägas att Regeringsrätten använt delvis olika lagtolkningsprinciper under 1992. Samma ledamöter har gett uttryck för olika uppfattning i olika mål. Två ledamöter som i RÅ 1992 ref. 56 gett uttryck för en mer objektivt inriktad lagtolkningsmetod, har i RÅ 1992 ref. 76 tolkat en skatteregel extremt subjektivt i enlighet med lagstiftarens förmodade lagstiftarvilja. Anmärkningsvärt är vidare att förarbetena tillmäts en, enligt min uppfattning, alltför stor betydelse som tolkningsargument.

14.3 Skatteflyktslagen

I Dahlénmålen, RÅ 1992 ref. 21 I och II (SN 4/92), prövades om skatteflyktslagen var tillämplig på investors yrkade underskottsavdrag vid s.k. investorleasing.12 Regeringsrätten fann att avdraget medförde en icke oväsentlig skatteförmån, som får antas ha utgjort i varje fall det huvudsakliga skälet för förfarandet. Fortsättningsvis uttalade Regeringsrätten bl.a. följande i mål I.

Med dessa utgångspunkter är en tillämpning av lagen mot skatteflykt beroende av om avdragsyrkandet för värdeminskning på inventarier kan underkännas på grund av att det strider mot grunderna för reglerna om beskattning av rörelse och särskilt för reglerna om värdeminskning på inventarier i detta inkomstslag. Vid bedömningen av denna fråga konstaterar regeringsrätten att det enligt reglerna i KL är möjligt att i inkomstslaget rörelse göra avdrag för värdeminskning inte bara till belopp som motsvarar den faktiska värdeminskningen under året utan därutöver till en nivå som innebär en viss överavskrivning. Det är ett grundläggande drag i rörelsebeskattningen att den ger goda möjligheter att skapa obeskattade reserver. Överavskrivning på inventarier är en av flera tillåtna metoder som syftar till att göra det möjligt att bygga upp sådana reserver. Det skall tilläggas att det beträffande inventarier saknas särskilda regler om avdragsbegränsning motsvarande dem som gäller i fråga om s.k. bokslutslager. Den omständigheten att de inventarier som anskaffats för leasingverksamheten inte har direkt anknytning till bolagets verksamhet i övrigt hindrar därför inte i och för sig avdragsrätt.

I målet har avskrivningsreglerna beträffande inventarier använts för att uppskjuta beskattningen av inkomst av bolagets tillverknings- och försäljningsverksamhet. Mot bakgrund av vad som anförts i det föregående kan en avdragsrätt för den redovisade avskrivningen inte anses strida mot grunderna för reglerna om beskattning av rörelse. Bolagets avdragsyrkande kan därför inte underkännas med stöd av lagen mot skatteflykt.

Det är naturligt att förfarandet att skapa underskottsavdrag genom ”överavskrivningar” inte anses strida mot lagstiftningens grunder. Reglerna om räkenskapsenlig avskrivning är schablonregler, som är avsedda att ge rätt till höga avskrivningar, även om inventarierna anskaffats under slutet av beskattningsåret.

Frågan är då vad som gäller efter det att skatteflyktslagen upphört att gälla den 1/1 1993. Den avgörande frågan blir då om investorn verkligen har förvärvat inventarierna på ett sådant sätt att han har rätt att skriva av dem. Regeringsrätten har i målet undvikit att ta ställning till denna fråga utan som en processförutsättning utgått ifrån att investorn var ägare till inventarierna.13 Regeringsrätten uttalar samtidigt, vid prövning av om skatteflyktslagen var tillämplig, att det huvudsakliga skälet för förfarandet var skatteförmånen, vilket enligt skatteflyktslagens förarbeten skall uppfattas som att förfarandet var praktiskt taget meningslöst, bortsett från skatteförmånen. Sådana konstlade och skattebetingade transaktioner bör enligt min mening inte accepteras vid beskattningen. Förhoppningsvis kommer likartade äganderättsfrågor att prövas i sak i framtida skattepraxis.14

I RÅ 1992 ref. 58 (SN 10/92) hade den skattskyldige betalat in för mycket preliminärskatt, vilket sänkte förmögenhetsskatten.15 Regeringsrätten prövade inte om skatteflyktslagen var tillämplig, eftersom Skattemyndigheten först i Regeringsrätten hade åberopat att skatteflyktslagen var tillämplig. Frågan är då om det är fritt fram sedan skatteflyktslagen upphört att gälla att betala in för hög preliminärskatt i syfte att få lägre förmögenhetsskatt. En gissning är att detta inte går för sig, åtminstone om beskattningsårets skatt går någorlunda säkert att beräkna och den inbetalda summan är betydligt högre än den slutliga skatten. Det är då inte fråga om en preliminärskatteinbetalning, utan om en konstlad inbetalning i syfte att utnyttja ofullkomligheter i skattelagstiftningen.

Sture Bergström