Rättsfall

Utbildningskostnader

Merkostnader på grund av utbildning har ansetts avdragsgilla i inkomstslaget tjänst när utbildningsarvode uppburits. Inkomsttaxering 1986 och 1987.

J var anställd som lärare i Strömsunds kommun. Han genomgick läsåret 1985–1986 utbildning till talpedagog vid Umeå universitet. Under utbildningstiden erhöll han ett utbildningsarvode i enlighet med förordningen (UHÄ-FS 1979:118) om förmåner vid genomgången utbildning på speciallärarlinje.

J yrkade avdrag med drygt 20 000 kr för ett var av taxeringsåren 1986 och 1987 avseende ökade levnadskostnader, litteraturkostnader m m i anledning av utbildningen.

RR medgav till skillnad mot underinstanserna avdraget och anförde därvid bl a: ”Arvodet utgör skattepliktig intäkt och genomgången av utbildningen ifråga är – oavsett att den är ägnad att medföra högre kompetens – att jämställa med fullgörande av tjänst (jfr RÅ 1967 ref. 52 I och III, 1970 ref. 58).”

(RR:s dom 940203, mål nr 3171–3172-1991)

Anställdas förvärv av värdepapper

Fråga om en anställd erhållit en skattepliktig förmån genom arbetsgivarens utfästelse att låta den anställde under vissa förutsättningar vid en framtida tidpunkt få förvärva aktier i företaget. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Det engelska företaget Wellcome plc, som är moderföretag i Wellcome-koncernen, erbjöd enligt en optionsplan anställda i de utländska dotterbolagen optioner som gav rätt till förvärv av aktier i Wellcome plc. För deltagande i optionsplanen gällde bl a följande villkor. Den anställde skulle inte utge någon ersättning för optionerna. Det pris som den anställde skulle erlägga vid förvärv av aktier, motsvarade aktiens kurs på Londonbörsen den dag som erbjudandet lämnades till den anställde. Optionerna fick inte överlåtas och de fick inte utnyttjas för förvärv av aktier förrän tidigast tre år efter den dag då erbjudandet lämnades till den anställde. Optionerna fick inte utnyttjas senare än tio år efter erbjudandet. Vidare skulle optionerna, med undantag för vissa ömmande fall, omedelbart förfalla och inte få utnyttjas om anställningen upphörde.

H var anställd i koncernens svenska dotterbolag och erhöll och accepterade ett erbjudande av ovan beskrivet slag. I ansökan om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden frågade H om hon genom att acceptera erbjudandet om optioner erhållit en skattepliktig förmån i inkomstslaget tjänst (fråga 1) och, om så var fallet, vid vilken tidpunkt som förmånen skulle beskattas (fråga 2). Vidare frågade H om hon – för det fall förmånsbeskattning skett – hade rätt till avdrag för den förlust som uppkommer om optionen inte skulle utnyttjas utan förfalla vid anställningens upphörande (fråga 3) respektive vid optionstidens utgång (fråga 4) och i vilket inkomstslag avdrag i så fall skulle ske.

Skatterättsnämndens majoritet hänvisade i sin motivering inledningsvis till de allmänna reglerna om tidpunkten för beskattningen av förmåner i 41 och 42 §§ KL jämte anvisningar samt till de särskilda bestämmelser som där finns angående anställdas förvärv av värdepapper. I 41 § anv p 1 första stycket KL anges att om den skattskyldige på grund av sin anställning eller dylikt fått förvärva värdepapper på förmånliga villkor skall förmånen tas upp till beskattning det år förvärvet skedde och i 42 § anv p 5 anges att i sådana fall skall även beaktas värdet av rätt att till ett i förväg bestämt pris få förvärva egendom vid senare tidpunkt.

Därefter anförde nämnden: ”Ärendet gäller bl.a. om de ovannämnda särskilda reglerna om förmånsbeskattningen vid anställds förvärv av värdepapper är tillämpliga på H:s avtal med arbetsgivaren, varmed i fortsättningen förstås också det engelska moderföretaget Wellcome plc. Reglerna infördes genom lagstiftning år 1989 och trädde i kraft den 1 januari 1990 (SFS 1989:1017). Lagstiftningen tillkom bl.a. för att förhindra en rättsutveckling där anställdas förvärv av värdepapper förenades med sådana villkor om inskränkning i förfoganderätten över det förvärvade värdepapperet att skattskyldighet för förmånen inte inträdde förrän inskränkningen hade upphört. Sådana inskränkningar kunde vara att värdepapperet inte kunde överlåtas förrän efter viss tid eller att det skulle återlösas om anställningen upphörde i förtid (jfr RÅ 1986 ref. 36). Detta medförde att betydande skattekrediter kunde erhållas. Lagstiftningen innebar således att förmånliga förvärv av värdepapper från arbetsgivaren skulle beskattas redan vid förvärvet, även om det hade förenats med villkor som innebar inskränkningar i förfogande- eller utnyttjanderätten. Även om bl.a. skatteförmågeprincipen kunde sägas tala emot en sådan omedelbar beskattning var det enligt departementschefen nödvändigt att beskattning skedde redan vid förvärvet (prop. 1989/90:50 s. 74).

Den ifrågavarande lagstiftningen är en punktlagstiftning där lagstiftaren ingripit mot en konkret företeelse som han har ogillat. Enligt allmänna principer för lagtolkning får anses gälla att en sådan lagstiftning inte skall ges en vidare tillämpning än vad som föranleds av dess ordalydelse och av klara uttalanden i lagstiftningens förarbeten. En förutsättning för tillämpligheten av de ovannämnda särskilda reglerna om anställds förvärv av värdepapper får således anses vara att ett värdepappersförvärv – i gängse mening eller i dokumentlös form – verkligen skall föreligga. Om denna förutsättning inte är för handen får frågan om förekomsten av en förmån på grund av arbetsgivarens utfästelse och tidpunkten för beskattningen bedömas utifrån de inledningsvis redovisade allmänna reglerna som gäller för beskattningen av förmåner i 41 och 42 §§ KL jämte anvisningar.”

Nämnden redogjorde därefter för villkoren i optionsplanen vilka i huvudsak återgivits ovan. Nämnden fortsatte: ”Av de redovisade förutsättningarna framgår att den anställde under den inledande kvalifikationstiden om tre år överhuvudtaget inte är innehavare av någon rätt att köpa aktier i moderföretaget till det i förväg bestämda priset. Slutar han anställningen under denna tid förlorar han således inte någon förvärvad, självständig rätt. Arbetsgivarens utfästelse synes närmast vara att jämställa med ett anställningsvillkor av samma ekonomiska karaktär som avtalad lön och andra liknande förmåner, som utgår vid fortsatt anställning. Med hänsyn till det nu sagda kan enligt nämndens mening arbetsgivarens utfästelse till H inte anses innebära att hon förvärvat ett värdepapper på förmånliga villkor eller annan förmån, som skall beskattas i och med att utfästelsen lämnas.

Efter den treåriga kvalifikationstiden kan H anses ha förvärvat en självständig rätt som kan utnyttjas av henne att förvärva aktier i moderföretaget. Hon har först då förvärvat något som i gängse mening avses med en option. Även om denna rätt inte kan överlåtas utan endast utnyttjas av henne för eget aktieförvärv har arbetsgivaren en förpliktelse mot henne som kan ha ett ekonomiskt värde för henne. Detta värde utgörs av vad det i en tänkt situation skulle ha kostat henne att vid intjänandetidpunkten få förvärva samma förmån från en utomstående mot kontant betalning. Hon får på grund av det anförda efter kvalifikationstiden anses ha förvärvat en förmån som enligt de ovannämnda allmänna reglerna om beskattning av förmåner är verkligen förvärvad och till sitt belopp känd. Därmed är frågorna 1 och 2 besvarade.

Beträffande frågorna 3 och 4 anförde nämnden:

Frågorna gäller det fall när den intjänade rätten inte utnyttjas utan förfaller vid anställningens upphörande (fråga 3) respektive löptidens utgång (fråga 4).

Ifrågavarande ’option’ kan inte anses som en sådan option som avses i 24 § 2 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt vilken, om tiden för dess utnyttjande har löpt ut utan att den utnyttjats, skall anses som avyttrad. Det belopp som H blivit förmånsbeskattad för kan därför inte tillgodoräknas henne i reavinstsystemet som en anskaffningskostnad.

Ett alternativ är att medge avdrag i inkomstslaget tjänst. Avdrag i tjänst medges enligt punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 41 § KL för det år då ’utgifterna och omkostnaderna för inkomstförvärvet’ verkligen blivit av den skattskyldige bestridda även om inkomsten förvärvats ett tidigare år eller beräknas inflyta ett senare år. Något hinder mot att hänföra avdraget till ett senare år än intäkten finns alltså inte om det i efterhand kan konstateras att intäktsförvärvet varit förenat med en kostnad.

Med hänsyn till det samband som föreligger mellan intäkten (det förmånsbeskattade beloppet) och kostnaden (vad H går miste om när den intjänade rätten att förvärva aktier inte kan utnyttjas) bör enligt nämndens mening H medges avdrag i inkomstslaget tjänst när rätten förfaller. Anledning saknas att bestämma avdraget till annat belopp än vad som av det förmånsbeskattade belopp belöper på den förfallna rätten.”

Både RSV och H överklagade förhandsbeskedet. RSV yrkade att RR skulle förklara att en inkomstskattepliktig förmån uppkommit i och med att H accepterat erbjudandet att delta i optionsplanen och att förmånen skulle beskattas det året. Vidare yrkade RSV att RR skulle förklara att om optionerna inte utnyttjades skulle avdrag ske i inkomstslaget tjänst om det berodde på att hon slutade sin anställning och i realisationsvinstsystemet om optionerna förföll på grund av att de inte utnyttjats vid optionstidens slut.

H yrkade för sin del att RR skulle förklara att någon skattepliktig förmån inte uppkommer förrän vid den tidpunkt då rätten att förvärva aktier faktiskt utnyttjas.

RR gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden beträffande de frågor som omfattades av överklagandet. RR framhöll att ny lag trätt i kraft sedan Skatterättsnämnden prövade ansökningen och då den nya lagen inte beaktats vid prövningen borde förhandsbeskedet begränsas till att avse taxeringsåren 1993 och 1994.

(RR:s dom 940131, mål nr 3106-1993)

Driftkostnader – kapitalkostnader

Fråga om ett företags advokat- och skiljemannakostnader som uppkommit som en följd av en tolkningstvist i anslutning till företagets förvärv av ett aktiebolag varit att hänföra till driftkostnad eller till kapitalkostnad. Inkomsttaxering 1990.

Triconor AB förvärvade av Eiser AB samtliga aktier i AB Malmö Strumpfabrik. Enligt köpeavtalet kunde bl. a. fråga om en särskild ekonomisk reglering mellan parterna uppkomma beroende på storleken av Malmö Strumpfabriks förlust under 1987. Triconor skulle ombesörja ett lån till Malmö Strumpfabrik senast den 31 december 1987 för återbetalning till Eiser av den skuld som Malmö Strumpfabrik då hade till Eiser, minskad med Malmö Strumpfabriks förlust under 1987. Var denna förlust större än 16 milj. kr, skulle Eiser erlägga visst belopp till Triconor och i annat fall skulle Triconor ombesörja att Malmö Strumpfabrik erlade visst belopp till Eiser.

Sedan tvist uppkommit om förlustens storlek påkallade köparen och säljaren ett skiljemannaförfarande. Parterna träffade senare förlikning. Fråga uppkom om Triconors kostnader för advokat och skiljemän var avdragsgilla.

RR (en skiljaktig ledamot) gjorde följande bedömning: ”Av 29 § 1 mom. kommunalskattelagen i dess lydelse vid ifrågavarande taxering framgår att vid beräkning av inkomst av rörelse får avdrag göras för allt som är att anse som driftkostnad i förvärvskällan. Frågan i målet är huruvida Triconors kostnader för advokat och skiljemän m.m. är att anse som driftkostnad eller ej. Här kommer först i blickpunkten en gränsdragning mellan begreppet driftkostnad och andra slags kostnader, ofta betecknade som kapitalkostnader, som inte medför avdrag i den löpande driften. En typ av kostnader av det senare slaget utgör kostnader som anses ha samband med förvärv av förvärvskälla; se t.ex. RÅ 1992 ref. 55:I och II samt RÅ 1970 Fi 2071.

De i målet ifrågavarande kostnaderna har visserligen uppkommit som en följd av en tolkningstvist rörande en klausul i det köpeavtal, genom vilket Triconor förvärvade aktierna i Malmö Strumpfabrik. Denna tvist har emellertid uppkommit först i efterhand och har inte sådant direkt samband med aktieförvärvet att kostnaderna är att hänföra till kostnader av det slag som behandlats i ovannämnda rättsfall. Det har heller inte gjorts gällande att det aktuella skiljeförfarandet skulle avse något annat än denna avtalsklausul eller att någon återgång av köpet har varit aktuell. Kostnaderna kan inte betraktas som ett aktieägartillskott. Kostnaderna för skiljeförfarandet får sålunda i stället anses nedlagda i Triconors näringsverksamhet. Kostnaderna för skiljeförfarandet utgör därför avdragsgilla driftkostnader för Triconor.”

(RR:s dom 940203, mål nr 1918-1993)

Avdrag för fiktiv skatt

Fråga om avdrag för fiktiv skatt kan erhållas vid förvärv av konstverk direkt från konstnär, som inte är skattskyldig för överlåtelse av ett av honom skapat konstverk. Förhandsbesked angående mervärdesskatt.

Enligt 17 § åttonde stycket första meningen ML skall skattskyldig, som inom landet mot vederlag förvärvar skattepliktig vara från den som inte är skattskyldig för omsättningen av varan, anse 20 % av vederlaget utgöra ingående mervärdesskatt.

W AB bedrev handel med konst med framförallt utländska konstnärer. I ansökan om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden frågade bolaget om det hade rätt till avdrag för fiktiv mervärdesskatt om det köpte ett konstverk direkt från den amerikanske konstnären Sam Francis, vilken bedrev yrkesmässig konstnärsverksamhet.

Skatterättsnämndens majoritet anförde: ”För att rätt till avdrag för fiktiv skatt skall föreligga krävs enligt 17 § åttonde stycket ML dels att förvärvet avser en ’skattepliktig vara’, dels att detta sker från någon som ’inte är skattskyldig för omsättning av varan’. Vad beträffar det första villkoret framgår av rättsfallet RÅ 1988 ref 42 att bedömningen skall göras med utgångspunkt i förvärvarens verksamhet. Eftersom konstverket är en skattepliktig vara för bolaget är nämnda villkor för avdragsrätt uppfyllt.

Vad härefter gäller förutsättningen att förvärvet skall ske från någon som inte är skattskyldig för omsättningen är denna enligt nämndens mening uppfylld, oavsett om skälet till att överlåtaren inte är skattskyldig för överlåtelsen är, att denne bedriver en verksamhet som inte är yrkesmässig eller att överlåtelsen visserligen sker i en yrkesmässig verksamhet men avser en vara som är undantagen från skatteplikt enligt bestämmelserna i 8 § ML med anvisningar. Eftersom Sam Francis till följd av bestämmelserna om undantag från skatteplikt i 8 § 5) ML jämfört med punkt 7 b) av anvisningarna till paragrafen inte är skattskyldig för överlåtelse av ett av honom skapat konstverk är även det andra villkoret för avdragsrätt uppfyllt. Även med beaktande av anledningen till bestämmelsen om avdrag för fiktiv skatt får därför bestämmelsen anses tillämplig i detta fall.”

På en tilläggsfråga uttalade nämnden att om konstverket efter förvärvet exporteras skall enligt 15 § åttonde stycket ML åtnjutet avdrag för fiktiv mervärdesskatt återföras.

RSV överklagade förhandsbeskedet.

RR gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom 940112, mål nr 5928-1992)

Skattepliktig tjänst

Fråga om mervärdesskatt skall utgå på sådan avbokningsavgift som ett reseföretag tar ut av kunden vid avbokning av utlandsresa. Förhandsbesked om mervärdesskatt.

Ett bolag, som arrangerar resor, frågade i ansökan om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden i vilken omfattning bestämmelserna angående export i 2 a § ML var tillämpliga på bolagets tillhandahållande av tjänster i samband med utlandsresa. En av frågorna gällde om de avbokningsavgifter som bolaget tog ut vid avbokning av utlandsresa kunde anses ha sådant samband med den uteblivna exporttjänsten att även sådan avgift därigenom var momsfri.

Skatterättsnämnden konstaterade i denna del att en grundläggande förutsättning för att mervärdesskatt skall utgå är att en vara eller tjänst omsätts. Med omsättning av en tjänst förstås enligt 2 § anv p 2 första stycket ML att tjänsten utförs eller förmedlas (tillhandahålls) mot vederlag. Nämnden fann att avbokningsavgiften inte kunde anses utgöra vederlag för någon utförd tjänst och att omsättning således inte förelåg i ML:s mening. Någon mervärdesskatt skulle därför inte utgå på avgiften.

RSV överklagade förhandsbeskedet i denna del.

RR gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet i den del det överklagats.

(RR:s dom 940112, mål nr 2353-1992)

Eftergift av skattetillägg

Fråga om eftergift av skattetillägg kan ske när avdrag för ingående mervärdesskatt, som tagits ut vid införsel, gjorts vid felaktig redovisningsperiod. Skattetillägg enligt lagen om mervärdesskatt avseende redovisningsperioden juli–augusti 1987.

I tre fall har RR prövat om eftergift av skattetillägg kunde ske enligt 64 f § 1 st ML. Där föreskrivs att särskild avgift får helt efterges om felaktigheten eller underlåtenheten kan antas ha sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller därmed jämförligt förhållande att den kan anses ursäktlig. Detsamma gäller om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till den oriktiga uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild omständighet eller om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut den särskilda avgiften.

Enligt 17 § 3 st ML – i dess lydelse 1987 (se numera 17 § 5 st) – får ingående mervärdesskatt som tas ut vid införsel dras av tidigast när en av tullverket utfärdad tullräkning mottagits av den skattskyldige. I samtliga tre fall hade de skattskyldiga aktiebolagen dragit av ingående mervärdesskatt för den redovisningsperiod då varorna levererats och bokförts i bolagen oaktat denna skatt rätteligen skulle dragits av först vid efterföljande redovisningsperiod, då tullräkningen erhållits.

RR fann i alla tre målen att grund för uttagande av skattetillägg förelåg och att omständigheterna inte var sådana att bolagens fel kunde anses som ursäktliga enligt 64 § f 1 st ML. Därefter anförde RR: ”Vid den bedömning som nu gjorts återstår att pröva om det skulle framstå som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget. Den särskilda regel som behandlar denna grund för eftergift tillkom genom en lagändring (SFS 1991:1905), som trädde i kraft den 1 januari 1992 och som enligt övergångsbestämmelserna skall gälla även i fråga om mervärdesskatt som skolat redovisas före ikraftträdandet.

I förarbetena till denna lagändring (se prop. 1991/92:43 s. 87 ff) anfördes bl.a. att det kunde uppkomma – ingalunda vanliga – situationer, där den oriktiga uppgiften visserligen inte kunde anses vara ursäktlig men där avgiften ändå på grund av omständigheterna i det enskilda fallet framstod som orimlig. Den nya eftergiftsgrunden skulle ses som en ”ventil” för fall när eftergift inte kunnat medges enligt de dåvarande grunderna. Den tog sikte på situationer, där påföljden inte stod i rimlig proportion till den försummelse den uppgiftsskyldige gjort sig skyldig till eller då det av annan anledning framstod som stötande att ta ut tillägget. Oskäligheten kunde ha sin grund i den föreliggande situationen vid uppgiftslämnandet men också i omständigheter, som inträffat efter det att den oriktiga uppgiften lämnades.”

I det första målet (793-1991) hade bolaget som skäl för eftergift bl a åberopat att bolaget haft att tillämpa två regelsystem för periodiseringen vid mervärdesskatteredovisningen. Den person som haft att svara för bolagets mervärdesskatteredovisning hade varit sjukskriven och återkommit till sin anställning när deklaration avseende ifrågavarande redovisningsperiod skulle upprättas. Han hade inte haft kännedom om den särskilda redovisningsmetod som gällde vid införsel utan redovisat mervärdesskatten enligt vanliga bokföringsmässiga grunder.

RR fann inte att omständigheterna var sådana att det skulle framstå som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget. Grund för eftergift förelåg därför inte.

I det andra målet (mål nr 868-1991) hade bolaget som skäl för eftergift åberopat i huvudsak följande: ”Bolaget har årsbokslut per den 31 augusti. De direktiv som lämnades till redovisningsavdelningen inför årsbokslutet 1987 var att faktura som inkom under tiden 31 augusti–4 september skulle, om kostnaden avsåg augusti eller tidigare och fakturan var daterad 31 augusti eller tidigare, registreras som om den ankom den 31 augusti. Det fel som gjordes beror på ett misstag av den personal som ansvarar för bolagets redovisning. Fakturan kontrollerades mot den period kostnaderna avsåg men vid kontrollen förbisågs fakturadatum. – Det tillämpade redovisningssystemet medger inte att misstag av det slag som här begåtts kan förekomma vid andra redovisningstillfällen än i samband med årsbokslutet. Rutinerna är tvärtom sådana, att bolaget vid varje redovisningstillfälle lyfter av väsentligt mindre ingående mervärdesskatt än det är berättigat till. De ränteförluster bolaget under alla år gjort genom det tillämpade systemet överstiger många gånger om den räntevinst man gjort till följd av det aktuella misstaget. Påföljden för detta misstag, ett skattetillägg om 33 624 kr, är helt orimlig.”

RR anförde: ”Vad bolaget i målet anfört beträffande de faktiska förhållandena kring den felaktiga periodiseringen av det aktuella avdraget har lämnats obestritt. Intet har framkommit som ger anledning att ifrågasätta uppgifterna om de direktiv som lämnats till redovisningsavdelningen, om att det rört sig om ett enstaka misstag i samband med upprättandet av årsbokslutet per den 31 augusti och om att de av bolaget tillämpade rutinerna utesluter liknande fel i samband med övriga redovisningsperioder. Att bolaget medvetet skulle ha sökt vinna ekonomiska fördelar genom att göra avdraget, till vilket man i och för sig var berättigad, har inte påståtts.” Med hänsyn till vad som sålunda framkommit fann RR att det skulle framstå som uppenbart oskäligt att ta ut det påförda skattetillägget. Det skulle därför efterges.

I det tredje målet (986–987-1991) hade bolaget som skäl för eftergift bl a åberopat att den aktuella tullräkningen av förbiseende under en för bolaget arbetspressad tidpunkt hade hänförts till fel redovisningsperiod. RR fann inte att omständigheterna var sådana att det skulle framstå som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget. Grund för eftergift förelåg därför inte.

(RR:s domar 931206, mål nr 793-1991, 868-1991, 986-987-1991).

Beräkning av skatteunderlaget

Fråga om beräkning av skatteunderlaget för ett bolag med brutet räkenskapsår då fastigheten inte varit skattepliktig hela räkenskapsåret. Tillika fråga om tillämpning av övergångsbestämmelse. Taxering till statlig fastighetsskatt år 1989.

Ett aktiebolag med räkenskapsår den 1 september – den 30 augusti ägde fastigheten Noret 1:79 som år 1987 var indelad som industrienhet (skattefri) och hade ett taxeringsvärde av 3 000 000 kr. Vid 1988 års allmänna fastighetstaxering indelades fastigheten med giltighet fr o m den 1 januari 1988 som hyreshusenhet (skattepliktig) och åsattes ett taxeringsvärde av 4 115 kr.

För hyreshusenheter uttogs fastighetsskatt vid 1988 års taxering på hela taxeringsvärdet och fr o m 1989 års taxering på 55 % av taxeringsvärdet.

RR gjorde följande bedömning: ”Vad först gäller skatteplikten för Noret 1:79 framgår av handlingarna att fastigheten med verkan från och med den 1 januari 1988 rätteligen var taxerad såsom hyreshusenhet med ett taxeringsvärde av 4 115 000 kr. Eftersom fastigheten sålunda vid ingången av året före taxeringsåret skall betecknas som hyreshusenhet har den varit skattepliktig vid 1989 års taxering.

Beträffande beskattningsperioden gäller att bolagets beskattningsår vid 1989 års taxering visserligen omfattade tolv månader. Den tid under vilken fastigheten varit skattepliktig utgjorde dock endast åtta månader (den 1 januari–den 31 augusti 1988). Vid sådant förhållande bör mot bakgrund av 2 § tredje stycket FSL skatteunderlaget jämkas till 8/12 av eljest gällande värde.

I fråga om det taxeringsvärde som skall läggas till grund för beräkningen av fastighetsskatten vid 1989 års taxering framgår av punkt 2 övergångsbestämmelserna till 3 § FSL i deras lydelse enligt SFS 1987:1157 att det för en hyreshusenhet vars beskattningsperiod påbörjats under 1987 finns två alternativ. I första hand skall hela 1987 års taxeringsvärde användas. Men om 1988 års taxeringsvärde är lägre skall hela detta värde användas. Beträffande Noret 1:79 var 1987 års taxeringsvärde det lägsta. Fastigheten var emellertid vid denna taxering inte indelad som hyreshusenhet. I stället avsåg 1987 års taxeringsvärde för Noret 1:79 fastighetens värde såsom till fastighetsskatt icke skattepliktig industrienhet.

Med övergångsbestämmelserna i fråga avsågs att åstadkomma en anpassning av fastighetsskatten för vissa skattepliktiga hyreshusenheter, vilkas taxeringsvärden höjts vid 1988 års allmänna fastighetstaxering. Mot bakgrund härav finner Regeringsrätten att dessa övergångsbestämmelser bör tilläggas betydelse endast beträffande fastigheter som taxerats som hyreshusenheter vid både 1987 och 1988 års taxeringar. För Noret 1:79 får därför i detta hänseende anses gälla enbart föreskriften att de nya bestämmelserna träder i kraft den 1 januari 1988 och tillämpas första gången vid 1989 års taxering.

Av det anförda framgår att underlaget för fastighetsskatten för Noret 1:79 vid 1989 års taxering skall beräknas med tillämpning av huvudregeln, dvs. till 55 procent av 1988 års taxeringsvärde sedan detta jämkats till 8/12.

På grund av vad sålunda upptagits och med tillämpning av 29 § förvaltningsprocesslagen bör skatteunderlaget för Noret 1:79 vid 1989 års taxering till statlig fastighetsskatt bestämmas till 55 procent av 8/12 av 4 115 000 kr eller till 1 508 000 kr.”

(RR:s dom 940117, mål nr 4707-1991)

Redaktör Christer Silfverberg