A Inkomstskatt

3.1 Löpande intäkter och kostnader

RÅ 1993 ref 1 I och II (SN 4/93) gäller beskattning av räntebidrag som överstigit årets räntekostnad. Enligt äldre regler (20 §, 24 § anv p 7 och 25 § anv p 6 KL) gällde att räntebidrag inte var skattepliktig intäkt och att räntekostnad inte var avdragsgill ”till den del räntan täcks” av räntebidrag.

I fall I var fråga om räntebidrag som överstigit beskattningsårets räntekostnader kunde avräknas från senare års räntekostnader. RR konstaterade att någon lagbestämmelse om avräkning senare beskattningsår inte fanns. En sådan ordning kunde mot bakgrund av principen om beskattningsårets slutenhet i allmänhet inte heller godtas utan en uttrycklig lagbestämmelse. Slutligen anmärktes att ett undantag skulle kunna tänkas vid inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder, men ett sådant undantag blev inte aktuellt i detta fall.

I fall II gällde frågan istället om överskjutande räntebidrag kunde avräknas mot räntekostnader tidigare beskattningsår. RR fann av samma skäl som i fall I att så inte kunde ske.

Numera är räntebidrag skattepliktig intäkt enligt 22 § anv p 17 KL och 3 § 1 mom SIL och räntekostnaden helt avdragsgill, varvid problematiken i rättsfallet försvunnit. Principiellt intressant att notera är dock RR:s hänvisning till principen för beskattningsårets slutenhet vid kontantmässig inkomstberäkning. Att frånsteg från denna princip kan ske vid bokföringsmässig inkomstberäkning framgår av den kontinuitetsmetod som anges i 24 § anv p 1 1:a st KL.

RÅ 1993 ref 162 (SN 5/93) gäller den omdiskuterade frågan om vid vilken tidpunkt redovisningen av löpande intäkter från en fastighet övergår från köparen till säljaren. I RÅ80 1:24 angav RR att ”för de fall KL anknutit en beskattningsregel till ägande av fast egendom har i praxis den principen tillämpats att den till vilken egendomen överlåtits anses – om inte särskilda förhållanden föreligger – såsom ägare av egendomen fr o m den dag bindande avtal om överlåtelsen träffats ...”. Härigenom klargjordes att RR inte var beredd att frångå denna princip, trots den kritik som framförts mot den i litteraturen.

En annan norm som fastslagits i äldre praxis – RÅ 1950 ref 5 – är att om i köpeavtalet intagits en bestämmelse om att äganderätten skall övergå till köparen vid en senare tidpunkt än vid köpeavtalet (äganderättsklausul), så anses denna tidpunkt istället för köpeavtalsdagen vara den tidpunkt vartill den löpande beskattningen anknyts. I målet var fråga om denna norm alltjämt skulle anses tillämplig trots den kritik som även på denna punkt framförts i litteraturen.

Omständigheterna i målet var följande. Dick H avyttrade fastigheten Renen 18 enligt köpekontrakt den 30 november 1985. I kontraktet angavs att säljaren förbehöll sig äganderätten till fastigheten intill dess köpeskillingen erlagts och tillträde skett. Så skedde den 5 maj 1986. Avdrag yrkades vid 1987 års taxering för underskott i inkomstslaget annan fastighet.

RR medgav det yrkade avdraget. RR höll således fast vid normen om äganderättsklausuler. Som skäl härför anfördes dels att man inte utan lagstiftning borde frångå en princip som har stöd i långvarig och fast praxis, dels att det i förevarande mål innebar en ”tillämpning som synes ha sakliga fördelar”.

Det finns några frågor att diskutera. I rättsfallet och i äldre praxis har äganderättsövergången och tillträdet sammanfallit. En fråga är om så måste vara fallet för att klausulen skall tilläggas skatterättslig verkan. RR:s uttalande om att en tillämpning av äganderättsklausulen hade sakliga fördelar i det aktuella fallet, kan möjligen tolkas som att det inte är självklart att utsträcka tillämpningen av äganderättsklausuler bortom tillträdesdagen.

Målet gällde en konventionellt beskattad fastighet (näringsfastighet enligt nuvarande klassificering). Enligt min uppfattning är det i huvudsak, åtminstone i det nya skattesystemet, utan betydelse om en säljare av en näringsfastighet beskattas som ägare eller nyttjare till fastigheten i tiden mellan köpekontraktet och frånträdet. Inkomstberäkningen bör, med undantag för fastighetsskatt och värdeminskningsavdrag, i allt väsentligt bli densamma. Detta bygger på synsättet att fastighetssäljaren även efter avyttringen kan anses bedriva näringsverksamhet, åtminstone på grund av att faktisk kontinuitet föreligger med den ursprungliga ägarverksamheten.3

3.2 Realisationsvinstbeskattning

RÅ 1993 ref 43 I och II (fhb) gäller bedömningen av om fastighetsöverlåtelser till aktiebolag skulle anses vara avyttring eller gåva. Överlåtelserna skulle ske till priser under marknads- och taxeringsvärdena.

Då fallen utförligt kommenterats i en artikel av Silfverberg i Skattenytt 1993 sid 693 ff blir referatet och kommentaren här kort.

I ett första alternativ i fall I ägdes fastigheterna och aktiebolaget av samma personer med lika stora andelar. RR ansåg att en prövning fick göras av om de allmänna kriterierna för gåva var uppfyllda eller inte. En förmögenhetsöverföring kunde anses föreligga i den meningen att mottagaren (aktiebolaget) berikades, men däremot kunde man inte generellt säga att överlåtarens förmögenhet minskade eftersom värdet på hans aktier regelmässigt ökade. Vidare var det inte självklart att benefik avsikt förelåg utan ofta torde det finnas affärsmässiga skäl bakom överlåtelsen. RR gjorde därefter den bedömningen att vid realisationsvinstbeskattningen krävdes ”utredning som visar att överlåtelsen leder till en förmögenhetsminskning för överlåtaren och att det finns andra omständigheter än vederlagets storlek i förhållande till taxeringsvärdet som talar för att det föreligger en gåvoavsikt”. Man fann att den omfrågade överlåtelsen skulle anses som en avyttring.

I samma fall angavs ett andra alternativ i vilket aktiebolaget i stället till 7 % ägdes av närstående till fastighetsägarna. RR fann att överlåtelsen därvid innefattade ett visst gåvomoment till förmån för dessa personer, men att det inte var så stort att fastighetsöverlåtelsen skulle behandlas annat än som avyttring.

I fall II var omständigheterna likartade men det från fastighetsägandet avvikande ägandet av aktiebolaget uppgick till 20 %. RR gjorde samma bedömning som i fall I.

I alternativet med identiskt ägande av fastigheter och aktiebolag är utgången enligt min mening tämligen självklar. Prisdifferensen får anses som ett dolt kapitaltillskott som inte utlöser beskattning hos fastighetsavyttraren och inte ökar ingångsvärdet på fastigheterna hos aktiebolaget.

I alternativet med ägardifferens gör RR en helhetsklassificering av överlåtelsen. Upp till en viss gräns behandlas överlåtelsen i sin helhet som en avyttring. Över denna gräns torde överlåtelsen i sin helhet behandlas som en gåva. Av rättsfallet kan vi sluta oss till att gränsen går över 20 %, men var den ligger vet vi ännu inte.

Om det oprövade kan naturligtvis flera frågor resas. Blir det en annan bedömning om överlåtelsen gäller sådan egendom där gränsdragningen mellan avyttring och gåva sker enligt delningsprincipen? I RR:s dom anges inledningsvis att huvudsaklighetsprincipen tillämpas för att bedöma fastighetsöverlåtelser till fysiska personer, men att gränsdragningen inte prövats vid överlåtelse till aktiebolag. Därav kan man dock inte dra slutsatsen att den prövning som skedde grundar sig på huvudsaklighetsprincipen. Tentativt anser jag att praktiska skäl talar för att den i rättsfallet använda metoden bör användas även vid överlåtelse av annan egendom.

I RÅ 1993 ref 33 (fhb) (SN 9/93) ansågs takregeln i 25 § 9 mom 1:a st SIL (realisationsvinst lika med 30 % av vederlaget) inte tillämplig vid dödsbos försäljning under dödsfallsåret av den avlidnes permanentbostad.

I RÅ 1993 not 96 (fhb) prövades flera olika frågor. En del av en fastighet hade förvärvats av X 1967 dock utan att fastighetsbildning skett.

Avsikten hade varit att marken skulle bebyggas med en fritidsbostad vilket dock inte hade skett. Enligt gällande planbestämmelser fick marken inte användas för bostadsändamål. Marken ansågs därför inte kunna klassificeras som en privatbostadsfastighet.

En andra fråga var beskattningen om 1967 års köp skulle hävas så att markområdet återgick till den kommun som ägde fastigheten i övrigt. Skatterättsnämnden, vars bedömning RR anslöt sig till, ansåg att hävningen skulle ses som en avyttring, bl a av det skälet att X var den som beskattats för löpande avkastning under innehavstiden. Synsättet ansågs förenligt med RÅ 1932 Fi 701 (angående skadestånd till köpare vid återgång av köpet).