9 Koncernbeskattning
Under året har tre mål avgjorts som berör öppna koncernbidrag. Två mål, RÅ 1993 ref 91 och RÅ 1993 not 677, gällde frågan om betydelsen av icke-diskrimineringsklausul i dubbelbeskattningsavtal på möjligheten att ge öppna koncernbidrag enligt 2 § 3 mom SIL. Dessa mål kommenteras av Lindencrona i avsnitt 13. Det tredje målet, RÅ 1993 not 530, var lite speciellt. Kortfattat uttryckt handlade målet om tillgången till möjligheten att ge och ta emot koncernbidrag enligt 2 § 3 mom SIL är förbehållet de skattskyldiga eller om en skattemyndighet eller domstol får omklassificera andra transaktioner till öppna koncernbidrag.
I RÅ 1993 not 530 (SN 12/93) hade ett dotterbolag i deklarationen för taxeringsåret 1984 redovisat en intäkt härstammande från en överföring av en investeringsfond från moderbolaget. Investeringsfondsmedlen använde dotterbolaget till att minska avskrivningsunderlaget för nedlagda kostnader på dess fastighet. Taxeringsnämnden följde deklarationen men RSV överklagade. Länsrätten, vars bedömning Kammarrätten delade, konstaterade att något tillstånd för överföring av investeringsfonden inte funnits, och omklassificerade överföringen. Domstolen ansåg att överföringen fick anses utgöra ett skattepliktigt koncernbidrag. Bolaget hävdade att en förutsättning för koncernbidrag är att det redovisas öppet i självdeklaration eller bilaga. Så hade inte skett och därför kunde överföringen inte betecknas som ett skattepliktigt koncernbidrag.
Regeringsrätten fastställde taxeringsnämndens beslut med motiveringen att det inte förekommit någon överföring från moderbolaget till dotterbolaget av beskaffenhet att föranleda en ökning av dotterbolagets inkomst. Någon annan grund för överföringen hade heller inte visats föreligga. Man kan således konstatera att Regeringsrätten inte omfattade länsrättens åsikt att överföringen kunde omklassificeras till ett öppet koncernbidrag. Om man härav kan härleda en generell regel av innebörd att som skattepliktigt koncernbidrag kan endast gälla sådana bidrag där de öppet redovisas på sätt anges i 2 § 3 mom SIL är mer tveksamt. Vissa skäl kan dock tala för en sådan tolkning, särskilt det faktum att 2 § 3 mom SIL är uppbyggd efter förutsättningen att en överföring skall behandlas reciprokt, dvs med avdragsrätt för givaren och skatteplikt för mottagaren. En tolkning som innebär att man tillåter omklassificering av en överföring enbart hos mottagaren kan hävdas strida mot reciprocitetsprincipen.
Vidare har jag efter viss tvekan hänfört RÅ 1993 ref 83 (Fb) (SN 12/93)till detta avsnitt. Detta rättsfall gällde två överklagade förhandsbesked avseende tillämpning av den sk jämkningsregeln i 23 § 6 anvp 5 st KL. Jämkningsregeln innebär att anskaffningsvärdet för en byggnad får i skälig mån jämkas om den skattskyldige eller någon, som står honom nära, vidtagit åtgärder för att den skattskyldige skall kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som synes rimligt och det kan antas att detta skett för att åt någon av dem bereda obehörig förmån i beskattningshänseende. Motsvarande bestämmelse finns för övrigt också för inventarier i 23 § 13 anvp 2 st KL.
I äldre praxis (bla RÅ 1979 Aa 12) har jämkningsregeln ansetts kunna tillämpas på koncerninterna fastighetsöverlåtelser. Det har berott på att vid beräkning av inkomst från fastighetsavyttringar har rena inflationsvinster inte beskattats. Därför har man genom en koncernintern överlåtelse kunnat få upp anskaffningsvärdet för det mottagande bolaget utan motsvarande inkomstbeskattning av det överlåtande bolaget. Skattereformen 1990 innebar att beskattningen av aktiebolagens vinster vid avyttring av fastigheter övergick till att bli nominell. På grund av övergångsbestämmelser (p 4 av övergångsbestämmelserna till lagen 1990:651 om ändring i lagen om statlig inkomstskatt) kommer dock fastighetsvinster vid avyttringar tom 1999 att helt eller delvis undgå beskattning.
Skatterättsnämnden, vars bedömning Regeringsrätten delade, fann i det första fallet (I), att jämkningsregeln inte var tillämplig. I det ärendet avsåg ett dotterbolag, Lenngrens Bokbinderi AB, försälja en fastighet till moderbolaget, SK Grafisk Konsult AB, till ett pris som visserligen understeg marknadsvärdet men som trots detta översteg såväl taxeringsvärdet som det omkostnadsbelopp till vilket fastigheten kunde överlåtas skattefritt med stöd av övergångsreglerna. Nämnden konstaterade att det inte finns samma behov som före skattereformen att tillämpa jämkningsregeln eftersom vinstberäkningen numera är nominell. I den mån avskrivningsunderlaget höjs hos det köpande bolaget blir den skattepliktiga vinsten hos det säljande bolaget motsvarande högre. Enligt nämnden var det heller inte för jämkningsregelns tillämpning tillräckligt att det varit fråga om en koncernintern avyttring. Det krävs således någon ytterligare omständighet. I ärendet hade uppgivits att dotterbolagets skattepliktiga reavinst (avseende både byggnad och mark) skulle komma att överstiga höjningen i avskrivningsunderlag för moderbolaget. Skatterättsnämnden lade avgörande vikt vid detta förhållande med hänsyn till ett uttalande i SOU 1937:42 sidan 11, av innebörd att för jämkningsregelns tillämpning skulle krävas att bådas sammanlagda beskattning skulle minskas. Nämnden konstaterade att i det aktuella ärendet innebar den koncerninterna fastighetsöverlåtelsen inte en reduktion av koncernens sammanlagda beskattningsbara inkomst, vare sig för avyttringsåret eller ackumulerat för avyttringsåret och följande beskattningsår. Intressant är att nämnden uttryckligen uttalade att dess slutsats inte påverkades av att dotterbolaget kunde komma att neutralisera reavinsten genom utnyttjande av äldre underskott med stöd av 26 § KL (i lydelsen före 1/1 1994).
I det andra fallet (II), Elajo Real Estate, ansåg Skatterättsnämnden däremot att jämkningsregeln var tillämplig. Regeringsrätten delade nämndens bedömning. Koncernen avsåg att koncentrera fastighetsbeståndet till Elajo Real Estate AB. Två fastigheter skulle därför överlåtas från Elajo Mekanik AB för en köpeskilling motsvarande det omkostnadsbelopp som framkommer vid tillämpning av punkten 4 av övergångsbestämmelserna till lagen 1990:651 om ändring i lagen om statlig inkomstskatt. Avyttringen skulle således inte innebära någon skattepliktig reavinst eller annan inkomstbeskattning för säljande bolag. Något skäl att frångå äldre praxis fanns därför enligt nämndens mening inte.
Bertil Wiman